La aportación no dineraria de rama de actividad por comuneros pro indiviso puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si se transmite la cuota abstracta o ideal de cada comunero (conforme arts. 392-399 CC) a entidad residente en España o con establecimiento permanente afectado, siempre que el aportante mantenga participación en la entidad receptora post-aportación y concurran los demás requisitos del régimen. La transmisibilidad de la cuota ideal de cada comunero a título individual es la vía para articular la aportación bajo este régimen especial.
Hechos
El consultante, persona física, es titular en pleno dominio, junto con su hermano, por partes iguales y en pro indiviso, de unos terrenos rústicos los cuales son objeto de explotación. La actividad agrícola es desempeñada, casi en su totalidad, directamente por el consultante, contando al efecto con la maquinaria, aperos, existencias y demás elementos necesarios para el desarrollo de dicha actividad. El consultante tributa en régimen de estimación directa simplificada y lleva contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
No obstante, ciertas hectáreas son explotadas a través de una comunidad de bienes integrada por el consultante (95%) y su hermano (5%). Para el desarrollo de dicha actividad la comunidad de bienes cuenta con los elementos necesarios. A su vez, tributa en régimen de estimación objetiva y lleva contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En la actualidad, el consultante y su hermano se plantean aportar los terrenos rústicos señalados, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación, a una sociedad de responsabilidad limitada preexistente, participada, a su vez, por mitades, por el consultante y su hermano. La sociedad beneficiaria llevaría a cabo la correspondiente ampliación de capital.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria de rama de actividad descrita puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
Del escrito de consulta se desprende que la titularidad de las fincas rústicas pertenece, en pro indiviso, a dos hermanos.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º (…).
2.º (…).
3.º (…).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, en relación con la aportación por los consultantes de los derechos de plena propiedad que detentan sobre las fincas rústicas señaladas, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, siempre que la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
Adicionalmente, respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, tanto al consultante, por la parte de fincas directamente explotadas por él mismo, como a la comunidad de bienes que explota determinadas hectáreas de las fincas aportadas (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, no sólo el consultante, persona física, sino también la comunidad de bienes participada en un 95% por el consultante y su hermano (5%) están obligados a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la calificación de los rendimientos como de actividades económicas, considera como tales los que procedan del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores que supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Por su parte, el artículo 83 del TRLIS considera como rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Así pues, sólo podrán considerarse como aportaciones de ramas de actividad aquellas en las que el patrimonio transmitido permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede del transmitente como de la entidad adquirente.
Del escrito de consulta, parece deducirse que los requisitos mencionados se cumplen en la aportación de las cuotas abstractas o ideales sobre los terrenos rústicos aportados, dado que dichos terrenos están afectos a una explotación económica en la medida en que son objeto de explotación, bien directamente por el consultante bien a través de una comunidad de bienes en la que participan ambos hermanos y en la medida en que, tanto el consultante como la comunidad de bienes mencionada llevan contabilidad ajustada al Código de Comercio y ello, con independencia de que esta última tribute en régimen de estimación objetiva.
Por último, cabe señalar que en los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, el consultante y su hermano participan, antes y después de la aportación, cada uno de ellos en un 50% en el capital de la sociedad beneficiaria de la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
En definitiva, en la medida en que las operaciones de aportación proyectadas cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
No obstante lo anterior, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, no se señalan los motivos por los cuales se plantea realizar la aportación de rama de actividad por lo que este Centro Directivo no puede valorar los mismos.
En el supuesto de que la operación planteada pudiera acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 86 del TRLIS, en virtud del cual:
“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.”
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B), 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993), en adelante, TRLIPTAJD, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(..).
2. No estarán sujetas:
1º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 y 11 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE de 11 de Marzo de 2004), hace referencia en el artículo 94 (arriba reproducido), a la operación de aportación no dineraria especial.
Conforme a los preceptos señalados, a partir de 1 de Enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de aportación de rama de actividad, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
A la vista del citado artículo, puede observarse que uno de los requisitos para que resulte aplicable el mencionado supuesto de no sujeción es que el transmitente de los elementos que componen la rama de actividad tenga la condición de empresario o profesional conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto.
En este sentido, el hecho de que la propiedad de la parcela pertenezca pro indiviso a dos copropietarios, uno de los cuales es empresario y otro que no lo es, impide que pueda aplicarse la no sujeción a la totalidad de la transmisión.
Del escrito de consulta no se puede deducir con claridad cuál es la situación de los elementos que se transmiten, en cuanto a la forma de su propiedad, porcentajes de titularidad correspondientes a cada una de las partes en las que se divide la finca y forma de explotación por parte del consultante que ejerce la explotación de la finca remunerando o no al otro titular por el uso de su parte de los bienes.
En cualquier caso, y una vez descartada la posibilidad de que la totalidad de la aportación de la finca constituya una única aportación de rama de actividad, deben distinguirse los siguientes casos:
a) En relación con la parte de la finca cuyo titular sea empresario o profesional a efectos del Impuesto, la aportación estará no sujeta siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto para poder considerar la operación como la transmisión de una rama de actividad. En caso contrario, la transmisión tendrá la consideración de una mera cesión de bienes y cada elemento transmitido tributará por separado de acuerdo con las reglas generales.
b) En cuanto a la parte de la finca cuyo titular no sea empresario o profesional, su aportación no tendrá la consideración de hecho imponible del Impuesto, al no tener el transmitente la consideración de sujeto pasivo del mismo. Por lo tanto, dicha aportación no tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido, devengándose en su caso el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
c) Por lo que se refiere a la parte que se explota por la comunidad de bienes, del escrito de consulta tampoco se deduce información suficiente sobre la forma en que se ha efectuado dicha constitución, sobre el porcentaje que representa la misma sobre la totalidad de la finca ni, por tanto, sobre si la desigual participación de los copropietarios en ella implica o no que haya habido transmisiones entre las partes.
En todo caso, en el supuesto de que las hectáreas que se explotan por esta vía hayan sido aportadas en propiedad a la comunidad de bienes, deberá tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, tienen la consideración de sujetos pasivos del Impuesto las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
Por tanto, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto, ejercida por ella misma y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos (o uno de ellos) los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto, la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del citado tributo.
En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
De acuerdo con todo lo anterior, si se cumplen los requisitos para que la comunidad de bienes sea considerada como empresaria y es la propia comunidad de bienes la que transmite una parte de la parcela cuya propiedad le corresponde, junto con su infraestructura empresarial conexa, su aportación no dineraria a una sociedad podrá estar no sujeta en virtud del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos por el precepto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5 y 7.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 94 y 96.2
TRLITPAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21 y 45.