La consulta plantea la rectificación de facturas emitidas antes de la entrada en vigor del RD 1007/2023 mediante sistemas informáticos de facturación, pero la respuesta de la DGT se limita a reproducir los artículos 4 y 5 de la LIVA sin abordar directamente el procedimiento de rectificación, anulación o los requisitos formales aplicables post-RD 1007/2023 (sistema de asiento registral, custodia de originales digitales). La respuesta no clarifica si procede la anulación, rectificación por sustitución o simplemente la anotación del cambio en el registro de facturas expedidas, ni especifica las condiciones de transición para facturas preexistentes.
Hechos
El consultante es una asociación de empresarios de hostelería y turismo que plantea la cuestión descrita.
Cuestión planteada
Cómo se ha de rectificar o anular una factura que se emitió a través de un sistema informático de facturación antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1007/2023 una vez se haya producido su entrada en vigor.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, los asociados de la consultante tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Con carácter previo a responder a la cuestión concreta objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 establece ciertas obligaciones de los empresarios o profesionales asociados de la consultante y, entre otras, las siguientes:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
(…).”.
En el caso concreto de las facturas, según el artículo 164.Dos de la Ley:
“(…)
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
En este sentido, la obligación de llevar los libros registro se desarrolla en los artículos 62 a 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Por su parte, la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido se desarrolla por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Dichas obligaciones resultan independientes de la obligación de que los sistemas informáticos de facturación garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros. En este sentido, el artículo 29.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), diferencia esas tres obligaciones:
“2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(…)
d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados.
En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
(…)
j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad.”.
Conforme con lo anterior, se puede afirmar que las tres obligaciones señaladas -llevanza y conservación de los libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido; de facturación; y la de los requisitos de los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión - deben calificarse como obligaciones distintas y diferentes, aunque estén relacionadas.
3.- Debe señalarse que según el artículo 8 de Reglamento por el que se establecen las obligaciones de facturación:
“1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.
4. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura se presumirá acreditada cuando se haya expedido utilizando un sistema o programa informático en conformidad con los requisitos contenidos en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación.”.
El concepto de factura electrónica, a efectos de dicho Reglamento, se encuentra regulado por el artículo 9 del mismo:
“1. Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.
2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.”.
De acuerdo con lo anterior, los empresarios o profesionales pueden elegir el medio por el que se expiden las facturas, en papel o en formato electrónico.
En este sentido, la diferenciación de la factura expedida en papel respecto de la factura electrónica, a efectos del Reglamento de facturación, se encuentra en que la factura haya sido expedida y remitida en formato electrónico, como ha señalado esta Dirección General, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 15 de septiembre de 2014, consulta número V2426-14, de 12 de julio de 2016, consulta número V3253-16 o de 16 de marzo de 2020, consulta número V0596-20:
“En particular, una factura en formato electrónico (como pudiera ser una factura en papel escaneada) que reúna todos los requisitos establecidos en el Reglamento citado y que sea expedida y recibida en dicho formato a través de un correo electrónico, tendrá la consideración de factura electrónica a los efectos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En este mismo sentido se manifiesta la Comisión Europea en sus Notas Explicativas de las normas de facturación relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, aunque no son jurídicamente vinculantes ni para los Estados miembros ni para la propia Comisión, sí pueden arrojar cierta luz sobre los conceptos anteriormente señalados. En particular, la Comisión Europea señala lo siguiente:
“La definición de la factura electrónica tiene por único objetivo aclarar la aceptación por el destinatario con arreglo al artículo 232 e ilustrar el uso de la opción facilitada a los Estados miembros en virtud del artículo 247, apartado 2, en relación con la conservación de las facturas.
Toda factura electrónica, exactamente igual que una factura en papel, debe contener los elementos requeridos en virtud de la Directiva sobre el IVA.
Además, para que una factura sea considerada una factura electrónica con arreglo a la Directiva sobre el IVA, deberá ser expedida y recibida en formato electrónico. Cada sujeto pasivo elegirá el formato de la factura. Cabe citar, entre las posibles opciones, facturas en forma de mensajes estructurados (p. ej. XML) u otros tipos de formatos electrónicos (como mensaje de correo electrónico con archivo PDF anexo o un fax en formato electrónico (no en formato papel).
De acuerdo con esta definición, no todas las facturas emitidas en formato electrónico se pueden considerar «factura electrónica». Las facturas emitidas en formato electrónico, por ejemplo mediante software de contabilidad o de procesamiento de textos, que hayan sido enviadas y recibidas en papel no son facturas electrónicas.
Por otro lado, las facturas emitidas en formato papel que sean escaneadas, enviadas y recibidas por correo electrónico se pueden considerar facturas electrónicas.
(…).”.
Por tanto, una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada por la consultante; no así, sin embargo, las facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel, sean recibidas en este mismo formato por los destinatarios o aquellas que habiendo sido emitidas en formato electrónico sean enviadas y recibidas por los destinatarios en papel
Adicionalmente, es criterio de esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 8 de abril de 2014, consulta número V0998-14, que la garantía de la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica no precisa de condiciones o requisitos adicionales respecto de la expedida en papel. En cualquier caso, corresponde al obligado a su expedición la prueba de esta garantía que, sin perjuicio del principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico, podrá realizarse a través de los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, siempre que permitan crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre cada factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.
4.- Por su parte, la obligación establecida por el 29.2.j) de la Ley 58/2003 se encuentra desarrollada por el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre (BOE de 6 de diciembre), en lo que respecta a los sistemas informáticos de facturación, como ya ha considerado esta Dirección General, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 20 de mayo de 2025, consultas números V0849-25 y V0850-25.
El artículo 1 del mismo establece el objeto de dicho Reglamento, mientras que el artículo 3 establece el ámbito subjetivo y artículo 4 el ámbito objetivo del mismo.
Finalmente, los artículos 7 y 8 establecen los sistemas informáticos que se pueden utilizar para cumplir con dicho Reglamento, así como las características que tales sistemas informáticos han de cumplir.
5.- Una vez señalado todo lo anterior, procede responder a la cuestión concreta planteada, esto es, cómo empresario ha de rectificar o anular una factura que emitió a través de un sistema informático de facturación. En este sentido, según el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
(…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
No obstante, esta Dirección General, para dar cobertura a una práctica comercial y administrativa generalizada ha permitido que la rectificación se articule mediante la emisión de dos facturas diferentes; una con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida; otra posterior que rectifica la inicial que se anula con la factura anterior y que contiene la información correcta correspondiente a la factura inicial después de efectuar su rectificación.
Este supuesto excepcional, que fue incorporado a la doctrina administrativa, entre otras en las contestaciones vinculantes de 12 de diciembre del 2006 y de 4 de abril de 2016, consultas número V2474-06 y V1387-16 respectivamente, debe ser matizado, puesto que el reglamento de facturación prevé la emisión de una única factura rectificativa, salvo que la factura rectificada, sea a su vez, objeto de una nueva rectificación. De esta forma, cuando el procedimiento de rectificación de una factura se realice mediante la emisión de dos facturas en los términos previstos en el párrafo anterior, deberá considerarse como factura ordinaria la primera que se expida con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida, y como rectificativa la que se expida conteniendo correctamente los datos que se documentan en la misma tras la rectificación, conforme al criterio reiterado de esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2019, consulta número V0706-19.
En consecuencia, la factura rectificativa podrá expedirse de cualquiera de las maneras señaladas para la expedición de las facturas.
En este sentido, de acuerdo con lo citado por el mencionado artículo 8 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, los empresarios o profesionales podrán expedir la factura por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, en los términos ya definidos anteriormente. En consecuencia, los empresarios o profesionales pueden elegir el medio de expedición de la factura, sin que la aprobación del Real Decreto 1007/2023 haya establecido ninguna modificación al respecto.
Lo anterior resulta aplicable, sin perjuicio de lo establecido sobre facturación electrónica obligatoria para las Administraciones Públicas en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público (BOE de 28 de diciembre):
“1. Todos los proveedores que hayan entregado bienes o prestado servicios a la Administración Pública podrán expedir y remitir factura electrónica. En todo caso, estarán obligadas al uso de la factura electrónica y a su presentación a través del punto general de entrada que corresponda, las entidades siguientes:
a) Sociedades anónimas;
b) Sociedades de responsabilidad limitada;
c) Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española;
d) Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español en los términos que establece la normativa tributaria;
e) Uniones temporales de empresas;
f) Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de utilización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones.
(…).”.
En tal caso, la factura electrónica habrá de cumplir con los requisitos del artículo 5 de dicha Ley, por lo que no todas las facturas electrónicas de acuerdo con el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación tendrán la consideración de factura electrónica a efectos de dicha Ley 25/2013.
Dicha obligación y sus consecuencias han sido examinadas por esta Dirección General, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de diciembre de 2024, consulta número V2639-24.
6.- Por otro lado, el artículo 2 bis Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información (BOE de 29 de diciembre), en su redacción establecida por la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas (BOE de 29 de septiembre), establece una obligación general de facturación electrónica en los siguientes términos:
“A efectos de lo dispuesto en esta ley:
1. Todos los empresarios y profesionales deberán expedir, remitir y recibir facturas electrónicas en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. El destinatario y el emisor de las facturas electrónicas deberán proporcionar información sobre los estados de la factura.
(…).”.
Dicha obligación, de acuerdo con la disposición final octava de la Ley 18/2022, resultará exigible, para los empresarios y profesionales cuya facturación anual sea superior a ocho millones de euros, al año de aprobarse el desarrollo reglamentario, mientras que, para el resto de los empresarios y profesionales, será a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario.
En la actualidad, se está tramitando el proyecto de Real Decreto por el que se establece el régimen jurídico aplicable a la factura electrónica entre empresarios y profesionales y a las plataformas de intercambio de facturas electrónicas y por el que se modifica el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que propone modificar los artículos 8, 9 y 10 y crear el artículo 8 bis para establecer dicha obligación.
7.- En consecuencia, de todo lo anterior puede concluirse que, con independencia de la entrada en vigor del Real Decreto 1007/2023, la expedición de una factura rectificativa deberá realizarse a través de cualquiera de los medios de expedición de facturas permitidos por el artículo 8 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, salvo que resultara aplicable otra norma vigente que establezca, en su caso, la necesidad de utilizar un medio determinado como la factura electrónica.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. RD 1619/2012 arts- 8, 9 y 15