Las acciones recibidas por los cónyuges en la aportación se acogerán al régimen especial del artículo 94 TRLIS si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente en territorio español; (ii) tras la aportación, el aportante participa al menos al 5% en los fondos propios de la receptora; (iii) tratándose de aportación de participaciones por IRPF, la entidad origen es residente, no tiene régimen de AIE/UTE ni gestiona patrimonio como actividad principal, y las acciones aportadas representan mínimo 5% de sus fondos propios y se han poseído ininterrumpidamente durante el año anterior. Si se cumplen estos requisitos, la fecha de adquisición de las acciones recibidas será la del documento público de formalización de la aportación y el valor será el del activo aportado (sin ganancia ni pérdida en el acto de aportación).
Hechos
Los consultantes son un matrimonio en régimen de gananciales que posee las siguientes participaciones: Uno de los cónyuges posee, con carácter privativo el 21,14% de la entidad A, el 24% de la entidad B y el 3,47% de la entidad C. En régimen de gananciales, poseen el 16,36% de A, el 10% de B, el 46,53% de C y el 50% de D.
Desean aportar todas las participaciones que poseen a una entidad de nueva creación por lo que recibirán por el conjunto de la aportación un porcentaje superior al 90% de la misma.
El motivo de la aportación es facilitar la percepción externa del grupo, racionalizar y organizar su patrimonio empresarial, y dado que a medio plazo se plantean donar dicho patrimonio a sus hijos, permitir que se mantenga la unidad de decisión del conjunto de acciones y participaciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Qué fecha y valor de adquisición tendrán para los cónyuges los títulos recibidos como contraprestación de la aportación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
….”.
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tengan como actividiad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante, teniendo en cuenta, además que en el caso de las acciones y participaciones poseídas en régimen de gananciales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 5 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables al régimen económico del matrimonio de gananciales, la titularidad de las mismas se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Por tanto, presumiendo que las entidades participadas sean aptas a efectos de los requisitos exigidos a las mismas, parecen cumplirse el resto de requisitos en cada persona física aportante respecto tanto del porcentaje de participación en cada sociedad aportado como del porcentaje tenido en la entidad adquirente de la aportación.
De cumplirse tales circunstancias, los títulos recibidos como contraprestación a la aportación realizada tendrán para los consultantes, desde el punto de vista fiscal, el valor que tenían las participaciones aportadas, así como su fecha de adquisición, según lo establecido en el artículo 88 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación a realizar tiene como objetivo facilitar la percepción externa del grupo, racionalizar y organizar su patrimonio empresarial, y dado que a medio plazo se plantean donar dicho patrimonio a sus hijos, permitir que se mantenga la unidad de decisión del conjunto de acciones y participaciones. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94