Los ingresos derivados de depósitos y activos financieros equivalentes constituidos por imperativo legal (reserva legal turca) no califican como procedentes de actividades empresariales conforme al artículo 21.1.c) TRLIS. La DGT descarta su calificación como rentas empresariales, por lo que las diferencias positivas de cambio sobre tales depósitos tampoco pueden beneficiarse de la exención de dividendos, quedando sujetas a gravamen en el IS como rendimientos de capital mobiliario, sin perjuicio de que puedan aplicarse exenciones específicas si concurren los requisitos del régimen de operaciones vinculadas o, en su caso, de convenios de doble imposición.
Hechos
Esta consulta es ampliación de otra anterior, consulta V0506-10, de 15 de marzo de 2010.
La consultante es una entidad residente fiscal en España que ostenta el 99,96% de las acciones de otra entidad C, residente fiscal en Turquía, país que tiene suscrito un convenio de doble imposición con España.
La entidad C se dedica a la explotación y desarrollo de una mina situada en Turquía.
La entidad C, genera como consecuencia de sus actividades empresariales, importantes cantidades de efectivo durante todos los ejercicios en que opera.
La entidad C, mantiene su tesorería y otros activos líquidos equivalentes en dólares americanos al ser la divisa del entorno económico principal en el que dicha entidad opera.
De acuerdo con la legislación mercantil turca, las compañías de dicho país no pueden distribuir dividendos a cuenta siendo necesario el cierre anual del ejercicio contable para poder proceder a su distribución en el ejercicio siguiente. La mencionada entidad C reparte regularmente dividendos a su accionista.
Asimismo, de acuerdo con la legislación mercantil turca, la entidad C debe destinar con carácter anual un porcentaje de sus beneficios a una reserva legal hasta que la misma alcance el 50% del capital social de la entidad. Dicha reserva legal no puede ser distribuida hasta la liquidación de la entidad.
Con el objeto de rentabilizar el efectivo generado en el desarrollo de sus actividades empresariales C invierte en depósitos y activos financieros equivalentes el exceso de tesorería disponible, obteniendo ingresos financieros y similares que, en la actualidad no exceden del 15% de los ingresos de la misma. C mantiene en dólares tanto su tesorería como otros activos financieros equivalentes, existiendo unas diferencias de conversión en los estados financieros a la moneda local (lira turca).
Cuestión planteada
Tratamiento, a efectos de la aplicación del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de los ingresos derivados de los depósitos y activos financieros equivalentes poseídos como consecuencia del imperativo legal existente en Turquía consistente en dotar una reserva legal y las diferencias positivas de cambio se puede considerar como ingresos procedentes de actividades empresariales.
Contestación
El artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, dicho artículo señala:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio corresponden a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente (..).
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente…”
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior.(..).”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea, en concreto, el cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la actividad económica desarrollada por la entidad participada. Tal y como se señala en la norma, este precepto exige que los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS, ya se posea la participación de forma directa, o indirecta.
En primer lugar, cabe señalar que la explotación y desarrollo de una mina constituyen, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos.
En el presente caso, de acuerdo con los datos derivados de la consulta los ingresos de la entidad participada proceden de cuentas corrientes y de diferencias de cambio en moneda extranjera como consecuencia de la tesorería obtenida para la realización de su actividad económica ordinaria o que no pueden ser distribuidos por la exigencia de dotar una reserva legal sobre un porcentaje de beneficios del ejercicio hasta alcanzar el 50% de la cifra de capital social.
En estas circunstancias, cabe plantearse el carácter que presentan los ingresos financieros y las diferencias de cambio, incluidas también las diferencias de conversión, obtenidos por la entidad participada. En relación con el carácter de los ingresos derivados de activos financieros que, en general, se hayan adquirido consecuencia del cumplimiento de las obligaciones legales de dotar una reserva legal, el hecho de que la entidad C intente rentabilizar los fondos “cautivos” que no puede distribuir por razones legales, no debe desvirtuar la propia naturaleza de la actividad económica realizada por la entidad C. Por tanto, en la medida en que la entidad C realiza una actividad con marcado carácter empresarial como es el caso de la actividad minera, cualquier ingreso que proceda de la misma, aunque sea indirectamente a través de la colocación de beneficios empresariales que no pueden ser objeto de distribución por razones legales y se han materializado en activos financieros tendrán el mismo tratamiento que aquélla actividad, esto es, serán considerados como procedentes de actividades económicas. En los mismos términos debemos concluir en relación con las diferencias de cambio y conversión, ya que éstas en ningún caso tendrán la consideración de rentas pasivas per sé, sino que se les atribuirá el mismo carácter, empresarial o no, que el de los elementos a los que afectan. De manera que en ninguno de los supuestos planteados por la entidad consultante se desvirtúa la aplicación del régimen de exención establecido en el artículo 21 del TRLIS en relación a los dividendos y las rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de la entidad no residente. Por ello, en base a las circunstancias señaladas en el escrito de consulta se entenderá cumplido el requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS.
En consecuencia, de acuerdo con lo anterior las rentas obtenidas no tendrán cabida entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS, como susceptibles de transparencia fiscal internacional, entendiéndose a estos efectos, que cumple el requisito establecido en la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS como anteriormente hemos señalado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21