La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida con efectos 1 de enero de 2013. No obstante, el régimen transitorio permite su continuación únicamente a contribuyentes que: (i) hubieran adquirido o pagado construcción antes de 1.1.2013, y (ii) hubieran practicado efectivamente la deducción en ejercicios anteriores al 1.1.2013 o tuvieran derecho bajo el supuesto de vivienda de protección oficial del antiguo art. 68.1.2º. Desde 2015 no cabe iniciar nuevas deducciones; las existentes se extinten conforme avance la amortización. A efectos de transmisión futura, el contribuyente mantiene el derecho deductivo solo mientras sea propietario; la venta de la vivienda no genera efectos tributarios específicos adicionales más allá de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la enajenación.
Hechos
El consultante a partir de 2014 puede comenzar a justificar que reside de forma habitual en la vivienda que adquirió en 2007, y que financió mediante préstamo hipotecario. Con anterioridad a 2012 practicó por su adquisición la deducción por inversión en vivienda habitual, que resultó improcedente procediendo a devolver las cantidades indebidamente deducidas. Quizá, en un futuro, decida transmitirla.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de comenzar a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2015.
B. Efectos en el IRPF si decide transmitirla en un futuro.
Contestación
A. Deducción por inversión en vivienda habitual.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición en su apartado 1, entre otros, establece lo siguiente:
“1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.”.
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual o hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, en ambos supuestos, que podrán seguir aplicando dicha deducción.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, salvedad que no es aquí de aplicación.
En el presente caso, dado que las deducciones que en su día llegó a practicar resultaron improcedentes por no llegar a alcanzar la vivienda, entonces, la consideración de habitual, no resulta de aplicación el régimen transitorio señalado y, en consecuencia, no podrá comenzar a practicar la deducción por las cantidades satisfechas a partir de 2014 o 2015, al haber sido suprimida la deducción con efectos 1 de enero de 2013.
B. Efectos en el IRPF en el supuesto de vender la vivienda.
El artículo 33 de la LIRPF, entre otros, dispone:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
(…).”
La transmisión de la vivienda del consultante generará una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, la cual se determinará conforme con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la LIRPF, los cuales disponen:
“Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
(…)
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El importe de las amortizaciones, a las que hace referencia el transcrito artículo 35.1 de la LIRPF, se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, establece:
“Artículo 40. Determinación del valor de adquisición.
1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
(…)”.
Partiendo de la hipótesis de que en su transmisión se produjera una ganancia patrimonial, señalar, en primer lugar que la normativa del Impuesto establece diferentes supuestos de exención de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda del contribuyente, entre estos, diversos relacionados con ser mayor de 65 años o tener algún grado de dependencia. Se parte de la hipótesis que ninguna de tales situaciones concurre en el presente caso, no contemplándose en la contestación.
La otra exención posible es la regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir del ejercicio fiscal 2013, el cual establece:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.”
En desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por su parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:
“Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.
1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Conforme con todo ello, para poder exoneran de gravamen la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la transmisión de la hoy residencia habitual del consultante, han de cumplirse la totalidad de los requisitos exigidos para ello en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto, en particular:
1. Dicha vivienda ha de tener en el momento de su transmisión o haber tenido en algún momento dentro de los dos años precedentes a esta la consideración de habitual, conforme lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del Reglamento del Impuesto. En otro caso, de transmitirla trascurridos más de dos años desde que dejó de constituir su vivienda habitual, o no haber llegado a alcanzar tal consideración, no cabría entender que se está transmitiendo la vivienda habitual.
2. El contribuyente tiene que reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, la cual ha de adquirirse jurídicamente dentro del período comprendido entre los dos años precedentes y los dos años posteriores a la fecha de su transmisión. La normativa del impuesto no establece la posibilidad de ampliar tal plazo.
3. La nueva vivienda que se adquiera habrá de llegar a alcanzar la consideración de vivienda habitual, conforme al artículo 41 bis.1 del RIRPF.
4. Para exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial que se genere en la transmisión habrá de reinvertir el importe total obtenido en la misma, considerando dicho importe al valor de transmisión minorado, únicamente, en el principal del préstamo que pudiera encontrarse pendiente de amortizar en el momento de la transmisión (artículo 41 del RIRPF).
Constituye el importe reinvertido, el destinado a cubrir el importe real por el que la nueva adquisición se efectúe incluyendo los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición satisfechos por el adquirente, excluidos los intereses, siempre que estén directamente relacionados con esta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 33.1, 38.1, DA 23ª y DT 18ª
RD 439/2007 Arts. 40, 41 y 41 bis