El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta aplicable a operaciones de aportación no dineraria que cumplan simultáneamente: (i) residencia o establecimiento permanente español en la entidad receptora; (ii) participación posterior mínima del 5% en fondos propios del aportante; y (iii) en caso de aportantes IRPF, requisitos adicionales según naturaleza de los bienes (acciones/participaciones: residencia española, 5% mínimo, tenencia ininterrumpida anual previa, exclusión de entidades patrimoniales; otros activos: afección a actividades económicas con contabilidad mercantil). La aplicación es potestativa del aportante.
Hechos
El consultante y su cónyuge son titulares cada uno de ellos del 50% del capital de una entidad A, cuyos principales activos están constituidos por las participaciones mayoritarias en tres entidades:
- 94,5% de la entidad B, inmobiliaria
- 100% de la entidad C, dedicada a la realización de inversiones financieras
- 100% de la entidad D, en proceso de liquidación.
Se pretende reorganizar esta estructura, con un triple objetivo:
- Facilitar la sucesión del negocio evitando disputas, de manera que el control del negocio quedara en manos de uno de los dos herederos que existen.
- Permitir que la actividad de A y la gestión económica del grupo no se vean afectadas por las diferencias que pudieran surgir entre los distintos herederos con ocasión de la sucesión
- Permitir que el control de la entidad A, en caso de fallecimiento de uno de los cónyuges, quede en manos del cónyuge supérstite.
Para ello, se pretende que cada uno de los cónyuges aporten el 49,9% del capital de la entidad A a dos entidades de nueva creación, una para el primer cónyuge y otra para el segundo. Mientras, mantendrían el 0,01% del capital de A de manera directa, con la finalidad de establecer un usufructo a favor del cónyuge supérstite en caso de fallecimiento de uno de ellos, previendo los estatutos de A que los derechos de voto correspondan al usufructuario, permitiendo así que, ante esta situación, el control de A permaneciera en aquél. Además, esas dos entidades celebrarían un pacto de socios con el objeto de regular las fórmulas de gestión de la sociedad A.
En definitiva, las operaciones planteadas tienen por objeto organizar el control de las sociedades familiares, simplificar los problemas futuros de sucesión y asegurar la subsistencia del grupo familiar empresarial, sin que tengan ninguna implicación en la tributación de los cónyuges por el Impuesto sobre el Patrimonio y en la tributación de la sucesión heriditaria.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, en su redacción dada por redactado la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos aportados en el escrito de consulta, cada uno de los cónyuges aportaría a su respectiva entidad de nueva creación el 49,9% del capital de A, ambas residentes en España y recibiendo cada uno de ellos el 100% del capital de la entidad beneficiaria de cada aportación, por lo que la operación planteada podría aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que la sociedad A no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes citados, condición que se desconoce de los hechos aportados en la consulta.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de facilitar la sucesión del negocio evitando disputas, de manera que el control del negocio quedara en manos de uno de los dos herederos que existen, permitir que la actividad de A y la gestión económica del grupo no se vean afectadas por las diferencias que pudieran surgir entre los distintos herederos con ocasión de la sucesión y permitir que el control de la entidad A, en caso de fallecimiento de uno de los cónyuges, quede en manos del cónyuge supérstite. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94