La oficina de farmacia constituye actividad de comerciante minorista a efectos del régimen especial de recargo de equivalencia en IVA (artículos 148 y 149 de la Ley 37/1992), siendo de aplicación a ambos cónyuges en régimen de atribución de rentas. La DGT descarta que la condición de minorista dependa de transformación (farmacia compra medicamentos sin modificarlos) y confirma que se evalúan todas las entregas no transformadas del comercio habitual, independientemente del número de establecimientos. Las demás cuestiones sobre tributación del rendimiento al 50%, base de amortización, deducibilidad de intereses, llevar libros únicos o separados, pagos fraccionados y nombre en facturas —materias de IRPF, IS e ITP/AJD— quedan sin respuesta en la resolución citada (enfoque parcial de la DGT).
Hechos
La consultante, casada en régimen de gananciales, adquirió, conjuntamente con su marido, dos oficinas de farmacia en funcionamiento, con un fondo de comercio generado y los locales en los que las mismas se ubican. Los dos cónyuges son licenciados en farmacia y cada uno se encarga de la explotación como titular de cada una de las oficinas, declarando de forma independiente en el IRPF los ingresos generados por la gestión de la respectiva farmacia.
Transcurridos unos años, la consultante pretende transmitir la oficina de farmacia de la que es titular y solicitar la correspondiente autorización administrativa que le permita compartir la titularidad y la gestión de la otra oficina, que gestiona y de la que es titular su marido.
Cuestión planteada
Si deberán declarar al 50 por ciento los rendimientos obtenidos por la explotación compartida de la oficina de farmacia, y de ser así, desde que fecha.
Base de amortización del fondo de comercio y del local donde se desarrolla la actividad de farmacia.
Deducibilidad para la consultante de los intereses del préstamo destinado a la adquisición de la oficina de farmacia y del local.
Si, en caso de que el rendimiento de la farmacia se determine por la modalidad simplificada del método de estimación directa, cada cónyuge deberá llevar libros registros o estos serán únicos para la actividad.
Si cada cónyuge debe realizar por separado los pagos fraccionados.
Si el régimen especial de recargo de equivalencia será de aplicación para los dos cónyuges.
Nombre que debe figurar en las facturas o tiques de venta y de compra.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor añadido:
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El concepto de comerciante minorista se incluye en el artículo 149, apartado uno, de la citada Ley, en virtud del cual tienen tal consideración los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
“1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Para determinar el concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta todas las entregas de bienes no transformados objeto del comercio habitual del empresario o profesional consultante, con independencia tanto del número de establecimientos desde los cuales se efectúen las entregas como de que la actividad realizada por el consultante se califique como comercio al por mayor en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
En consecuencia, los consultantes titulares de una oficina de farmacia tendrán la consideración de comerciante minorista por el conjunto de su actividad cuando se cumplan las condiciones y requisitos enumerados en el punto 2 anterior, debiendo, por tanto, tributar por su actividad comercial por el régimen especial del recargo de equivalencia.
No concurriendo lo anterior, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen general por la totalidad de su actividad comercial. En particular, así resultará cuando realice ventas a empresarios o profesionales por un importe superior al 19 por ciento del total.
2.- En relación con el contenido del régimen especial del recargo de equivalencia, el artículo 154, de la Ley del Impuesto determina que:
"Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia".
Los consultantes, en relación con la actividad sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda pública respecto de las operaciones comerciales que efectúe a las que resulta aplicable este régimen.
Los proveedores de los consultantes deberán efectuarles la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en las adquisiciones de los bienes que comercialicen.
Por otra parte, los consultantes repercutirán a sus clientes sólo el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de venta de los citados bienes.
3.- En relación con la obligación de facturar que incumbe a los sujetos pasivos del IVA y los requisitos que deben reunir las facturas hay que recordar que el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Hay que tener en cuenta, no obstante, que la actividad a que se refiere la consulta se desarrolla por un matrimonio casado en régimen de gananciales, régimen económico-matrimonial constante el cual los bienes y derechos de titularidad ganancial pertenecen por completo a cualquiera de los cónyuges. En atención a esta configuración del régimen de gananciales, en el caso planteado por la consultante, será válida, la factura expedida por los proveedores a nombre de ambos cónyuges o de uno cualquiera de ellos. Igualmente, será válida la factura emitida por las ventas realizadas a nombre de ambos cónyuges o de unos sólo de ellos.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De acuerdo con lo establecido en los artículos 11.4 y 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), para que un matrimonio pueda dividir entre los dos los rendimientos obtenidos en el ejercicio de una actividad económica, es preciso que ambos cónyuges ejerzan de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de producción.
Ahora bien, para que ese ejercicio conjunto de una actividad económica tenga lugar, es necesario que, en caso de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, estas permitan su ejercicio de forma conjunta y se cumplan los requisitos por ellas exigidos.
La aplicación de lo anterior al caso consultado supone, debido al carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, que solamente podrá considerarse que, en caso de matrimonio, ambos cónyuges ejercen conjuntamente la actividad cuando esta circunstancia de ejercicio conjunto esté expresamente admitida de acuerdo con la normativa reguladora de este tipo de actividad, además de cumplir posteriormente los requisitos fiscales señalados en el artículo 11.4 de la Ley del Impuesto antes citado.
En consecuencia, cumpliéndose el requisito de ejercicio conjunto anteriormente señalado, el rendimiento neto de la actividad de farmacia se dividirá, desde la fecha en la que tal requisito se cumpla, entre los dos cónyuges ejercientes.
El artículo 28.1 de la Ley del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A estos efectos, habrá que tener en cuenta que el artículo 28 del Reglamento del IRPF (aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.
De acuerdo con lo anterior, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, será deducible la amortización tanto del local en el que se ejerce la actividad como del fondo de comercio, siempre que en este segundo caso se cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 11.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dado que el negocio de farmacia y el local en el que el mismo se ejerce fue adquirido por la sociedad de gananciales, la base de amortización será aquella sobre la que el cónyuge que desarrollaba individualmente la actividad venía practicando tales amortizaciones.
En atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los intereses del préstamo destinado a la adquisición de la oficina de farmacia y del local se considerarán fiscalmente deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los siguientes libros:
a) Libro registro de ventas e ingresos.
b) Libro registro de compras y gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
Tales libros serán únicos para la actividad económica desarrollada conjuntamente por la consultante y su cónyuge, con independencia de la atribución del rendimiento neto a ambos.
Por último, el pago fraccionado a que se refiere el artículo 107 del Reglamento del IRPF se efectuará por cada uno de los cónyuges en proporción al rendimiento de la actividad objeto de atribución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 11, 28 ,86; LIVA Ley 37/1992, Arts. 148, 149, 164; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 67, 107; TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 10, 11