En fusión bajo régimen especial (art. 90 TRLIS), la absorbente subroga los derechos y obligaciones tributarias de las absorbidas, asumiendo el mantenimiento de los requisitos del régimen de arrendamiento de vivienda sin que la fusión constituya incumplimiento del período de permanencia. El cómputo de los 7 años se inicia desde que cada vivienda se encuentra arrendada u ofrecida en arrendamiento (no desde la comunicación de opción al régimen), por lo que las viviendas arrendadas antes de 01/01/2005 cumplen el período íntegro en 2006, mientras que las arrendadas durante 2005-2006 continúan el cómputo en la absorbente. Las bonificaciones practicadas en 2006 se consolidan y no se pierden por transmisiones posteriores de otras viviendas que incumplan el requisito de permanencia en ejercicios futuros; únicamente se pierden las bonificaciones de viviendas específicamente transmitidas dentro de sus respectivos 7 años, no afectando a las ya consolidadas.
Hechos
La entidad consultante ha sido la sociedad adquirente de un proceso de fusión realizado en 2007 entre diferentes sociedades del grupo al que pertenecía, proceso que se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, produciéndose una sucesión a titulo universal a favor de la consultante.
Dos de las sociedades absorbidas cumplían los requisitos del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, habiendo comunicado el 29/12/2005 la opción por su aplicación. Ambas sociedades aplicaron en 2006 una bonificación, siendo la única aplicada por ellas.
La entidad consultante, como entidad resultante del proceso de reestructuración, con fecha 26/10/2007, comunicó la opción por el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas a los efectos de seguir disfrutando del régimen, aunque en 2007 no se aplicó ninguna bonificación por resultar una base imponible negativa.
La entidad consultante se está planteando transmitir en 2008, es decir, antes de transcurrido el período de mantenimiento de 7 años, determinadas viviendas que se encontraban alquiladas u ofrecidas en arrendamiento en 2005, cuyas rentas fueron objeto de bonificación en 2006. Como consecuencia de dichas posibles ventas, la consultante no cumpliría en 2008 el requisito de que al menos el 55% de las rentas del período derive de las viviendas que establece el artículo 53.2.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Determinación del inicio del cómputo de 7 años de permanencia respecto de las viviendas cuyas rentas se beneficiaron de las bonificaciones practicadas en 2006 por las sociedades absorbidas, teniendo en cuenta que si bien tales viviendas figuraban en el patrimonio de las absorbidas antes del momento de comunicar la opción por la aplicación del régimen especial, algunas de ellas se encontraban arrendadas el 01/01/2005 y otras no se encontraban arrendadas a dicha fecha, y fueron arrendadas a lo largo de 2005 y 2006.
2. Consecuencias de las posibles transmisiones en 2008 de parte de las viviendas cuyas rentas gozaron de bonificación en 2006 por las sociedades absorbidas, y en especial: efectos en 2008 de las bonificaciones ya practicadas en 2006 derivadas de las viviendas tanto transmitidas como no transmitidas en 2008; y posibilidad de aplicar la bonificación en 2008 y ejercicios posteriores siempre que la consultante no renuncie a la aplicación del régimen especial.
3. Si dentro del período de mantenimiento de 7 años la consultante no realizara más enajenaciones de viviendas bonificadas en 2006 que las previstas en 2008, pero precisamente dichas transmisiones le impidieran cumplir el requisito establecido en el artículo 53.2.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si significaría esto la imposibilidad de volver a practicar la bonificación en períodos posteriores a 2008, pero en ningún caso la pérdida de las bonificaciones aplicadas en 2006 respecto de las viviendas que cumplan el requisito de mantenimiento de 7 años, siendo, en consecuencia, la única causa que llevaría a la pérdida de la totalidad de dichas bonificaciones el hecho de transmitir las mismas dentro del período de mantenimiento de 7 años.
4. En el supuesto en que por necesidades financieras o falta de liquidez, la consultante se vea obligada a establecer un plan de ventas en los próximos 14 años de las viviendas que en 2006 dieron lugar a la bonificación, si puede entenderse que la consultante deberá ir ingresando en cada una de las autoliquidaciones correspondientes a cada uno de los ejercicios en que transmita las respectivas viviendas el importe de las bonificaciones practicadas en 2006 relativas a las viviendas transmitidas en cada ejercicio. Y en caso afirmativo, considerando que la opción por este régimen especial se comunicó por las sociedades absorbidas en 2005, si puede entenderse que no existe obligación de regularizar las bonificaciones practicadas por las ventas producidas a partir de 2012, en la medida en que ya han transcurrido los 7 años.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A este respecto, en la medida en que procediera la aplicación de dicho régimen fiscal especial, el artículo 90 del TRLIS, referido a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, establece en su apartado 1 que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
En la medida en que la operación de fusión planteada en el escrito de consulta determine la sucesión a título universal, todos los derechos y obligaciones tributarias de las entidades transmitentes se transmitirán a la adquirente, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de las entidades transmitentes referidos a los mismos y, en concreto, los relativos a la aplicación de del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda de cumplirse los requisitos exigidos para ello, sin que en este caso esa operación de fusión suponga incumplimiento del requisito de mantenimiento.
El capítulo III del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Al respecto, al artículo 53 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
(…)
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
(…)
c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará, para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.
(…)”
Tal y como ya se ha señalado, en el caso planteado en el escrito de consulta, se habrá producido la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad consultante, adquirente, respecto de las dos sociedades transmitentes.
En lo que se refiere al requisito planteado en la letra c) del artículo 53.2 del TRLIS, de que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años, el cómputo del plazo se efectuará, de acuerdo con dicha letra:
- Para las viviendas que ya figuraban en el patrimonio de las sociedades absorbidas antes de acogerse al régimen, que ya se encontraban arrendadas desde 01/01/2005, fecha de inicio del período impositivo (se supone que su ejercicio económico coincidía con el año natural) en que se comunicó la opción por el régimen (siendo la fecha de dicha comunicación el 29/12/2005), el plazo se computará desde el 01/01/2005.
- Para las viviendas que ya figuraban en el patrimonio de las sociedades absorbidas antes de acogerse al régimen, pero que no se encontraban arrendadas a 01/01/2005, fecha de inicio del período impositivo en que se comunicó la opción por el régimen, sino que fueron arrendadas a lo largo de 2005 y 2006, el plazo se computará desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez.
En ambos casos, se requiere que en los siete años del plazo de mantenimiento se cumplan todos los requisitos necesarios para la aplicación del régimen especial.
2. Del artículo 53 del TRLIS se desprende que las consecuencias de la venta por la entidad consultante de parte de las viviendas afectas a la actividad de arrendamiento de viviendas de las sociedades absorbidas antes de haber transcurrido el plazo de siete años a que se refiere la letra c) de su apartado 2, son las siguientes:
Por una parte, la letra c) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS establece que el incumplimiento del requisito de que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años, implicará, para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido, de manera que junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. La pérdida de la bonificación se produce para las viviendas respecto de las cuales se ha incumplido el requisito de permanencia de la letra c) del artículo 53.2 del TRLIS, que en el caso planteado serán aquellas transmitidas en 2008, y no para las restantes viviendas, respecto de las que se siga cumpliendo dicho requisito.
Pero asimismo, tal y como establece el primer párrafo del apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, pueden acogerse al régimen las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas, siendo dicha actividad compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento de siete años a que se refiere la letra c) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS. Precisamente, de la indicación de que la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas es compatible con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido este período mínimo de mantenimiento, se desprende que la transmisión de los inmuebles arrendados antes de tal plazo, ocasiona la incompatibilidad de aplicar este régimen especial. En consecuencia, en el período impositivo en que se produce la transmisión, no resultará posible para la entidad consultante aplicar este régimen especial, por lo que la entidad no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas. No obstante, se considera que ello no impide que, en los períodos impositivos posteriores, mientras la entidad no renuncie al régimen, se deba seguir aplicando el mismo, si se cumplen todos los requisitos previstos para ello.
3. Otro de los requisitos que plantea el artículo 53 del TRLIS para la aplicación del régimen especial es el establecido en la letra e) de su apartado 2, que señala que en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento, tengan derecho a la aplicación de la bonificación.
En caso de que en un período impositivo, por la venta de las viviendas de las sociedades absorbidas a que se refiere el escrito de consulta, las rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación del artículo 54 del TRLIS representen menos del 55% del total de las rentas del período, excluidas, en su caso, las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento (que, en base a la información facilitada, no consta que existan), se estaría incumpliendo uno de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que la entidad consultante no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas. Este incumplimiento no afectará a las bonificaciones que, en su caso, se aplicaron en períodos impositivos anteriores en que se cumplieron los requisitos para la aplicación del régimen especial, y se considera que tampoco impide que en los períodos impositivos posteriores, mientras la entidad no renuncie al régimen, se deba seguir aplicando, si las rentas que tengan derecho a la bonificación vuelven a superar el porcentaje del 55%.
4. Como ya se ha comentado, el incumplimiento del requisito de que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años, implicará, para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido, de manera que junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, es decir, no sólo en 2006, sino en todos los períodos posteriores en los que, en su caso, se aplicaron bonificaciones, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Asimismo, en el período impositivo en que se produce la transmisión, no resultará posible para la entidad consultante aplicar el régimen especial, por lo que la entidad no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas.
Para determinar si la transmisión de alguna de las viviendas determina el incumplimiento del requisito del plazo de mantenimiento, habrá de atenderse a las fechas correspondientes para el cómputo de dicho plazo para cada vivienda, pues, como ya se ha señalado, pueden ser diferentes en función de que la vivienda se encontrara arrendada desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunicó la opción por el régimen o no. Pero asimismo, y como también se ha comentado, ha de tenerse en cuenta que en los siete años del plazo en que las viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, ha de ser de aplicación el régimen especial, de manera que si en algún período impositivo se incumplen los requisitos para su aplicación, dicho período no se consideraría computable en el plazo, sin perjuicio de que si en períodos posteriores, mientras la entidad no renuncie al régimen, se deba seguir aplicando, por cumplirse de nuevo los requisitos para ello, tales períodos si puedan incluirse en el cómputo.
Todo lo anterior parte de la presunción de que en los ejercicios posteriores a 2008 se cumplen los requisitos para aplicar este régimen fiscal especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53 y 90