El régimen especial del recargo de equivalencia es aplicable únicamente a comerciantes minoristas (personas físicas o entidades en atribución de rentas) que realicen entregas habituales de bienes sin transformación y que cumplan el requisito del 80% de entregas a no empresarios/profesionales o Seguridad Social, salvo exención para quienes consten como minoristas en el IAE sin haber realizado actividad comercial el año anterior o apliquen estimación objetiva con módulos. La DGT confirma que esta calificación como comerciante minorista es condición sine qua non para acceso al régimen y que determinados productos pueden ser excluidos reglamentariamente.
Hechos
El consultante, persona física, va a iniciar una actividad empresarial consistente en la venta al por menor de calderas de biomasa, incluida su instalación, así como de combustible (biomasa en pellets) para dichas calderas.
Según la información facilitada por el consultante, por la primera actividad debe matricularse en el epígrafe 653.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por la segunda, en el epígrafe 655.1 de dicho Impuesto.
Cuestión planteada
Régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabrica , elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en re relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesional es, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
2.- El apartado tres del citado artículo 148 establece que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial”.
El artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), preceptúa lo siguiente:
“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.
Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
(...)
12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones".
La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE de 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones".
Las calderas de biomasa objeto de consulta, objetivamente consideradas, tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, estarán excluidas de la aplicación del recargo de equivalencia.
3.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Quedarán excluidas del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de calderas de biomasa a que se refiere el escrito de consulta.
2º.- El consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de biomasa para calderas que efectúe en el mismo estado en que la adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 148-149. RIVA RD 1624/1992 art. 59-2-12º