El gasto de reparación derivado de ejecución sustitutoria por el Ayuntamiento es deducible en IRPF (estimación directa) en la medida que se acredite su correlación con los ingresos de la actividad profesional y afecte al local donde se desarrolla la actividad; la deducibilidad requiere justificación mediante factura original a nombre del profesional. Respecto al IVA, la deducción de la cuota está supeditada a que el documento acredite expresamente el impuesto y cumpla los requisitos formales de facturación.
Hechos
El consultante es arquitecto en ejercicio y desempeña su actividad en un estudio profesional propio.
Con motivo de la ejecución sustitutoria realizada por el Ayuntamiento de Madrid, al objeto de reparar unos defectos en la finca, se le ha pasado al cobro el importe correspondiente a su cuota de propietario por la planta baja, donde está el estudio profesional, y a la planta sexta izquierda, donde se encuentra situada su vivienda, por importe de 75.630,90 euros.
Determina el rendimiento neto de la actividad económica por el método de estimación directa simplificada.
Cuestión planteada
Si puede deducir como gasto de su actividad profesional la parte del importe pagado que corresponde a la planta baja.
Si puede entender que dicho pago incluye el IVA a efectos de deducir la cuota correspondiente.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Por tanto, si como parece desprenderse de los escasos datos aportados en el escrito de consulta, el citado gasto derivado de la ejecución sustitutoria realizada por el Ayuntamiento de Madrid al objeto de reparar los defectos de la finca está relacionado con la obtención de los ingresos de la actividad económica de arquitecto, por tratarse de obras de reparación que afectan en parte al local en el que el consultante desarrolla dicha actividad, el mismo tendrán la consideración de deducible.
No obstante, hay que indicar que en todo caso la deducibilidad del citado gasto está condicionada, además, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
Por último, señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación del gasto realizado, y para la valoración de los mismos, corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
En lo que se refiere a la cuestión relativa a la consideración o no del Ayuntamiento consultante como empresario, el artículo 5 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de empresario o profesional a efectos de este impuesto, reputándose como tales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(….)".
El artículo 5.Dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos como el Ayuntamiento consultante, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional.
Por otra parte el artículo 7 número 8º de la Ley del Impuesto determina que no estarán sujetas al Impuesto:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.”
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
Por tanto, hay que tener en cuenta que la no sujeción de las operaciones realizadas por los Entes públicos no puede conducir a situaciones de distorsión de la competencia, tal y como señala el precepto comunitario que se ha transcrito.
De la interpretación conjunta de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, considerando igualmente la interdicción de la distorsión de la competencia que se ha señalado, hay que concluir que cuando el Ayuntamiento consultante procede a la ejecución subsidiaria de la reparación de un edificio, incluso por las razones de interés y seguridad pública, actúa como empresario o profesional dado que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para el desarrollo de esta actividad. Por otra parte, considerando que la no sujeción de los servicios de demolición prestados por el Ayuntamiento conduciría sin duda a una situación de distorsión de la competencia, ha de concluirse que los referidos servicios se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con los deberes de repercusión y facturación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación, prestación de servicios sujeta y no exenta, gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
De conformidad con estos preceptos el Ayuntamiento consultante deberá repercutir el importe del Impuesto, por los servicios de reparación de la finca, a la comunidad de propietarios de la misma, mediante la expedición, en tiempo y forma, de la correspondiente factura.
3.- Las comunidades de propietarios (comunidades de vecinos), con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales.
Dichas comunidades tienen por tanto la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.
Por consiguiente, los empresarios o profesionales que pertenezcan a una comunidad de propietarios (comunidad de vecinos) no podrán, en principio, deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiesen sido soportadas por la comunidad. La razón es que dichas cuotas han sido repercutidas directamente a la comunidad de propietarios, no a los comuneros. Es decir, los comuneros no soportan ninguna cuota por repercusión directa. Ello implica que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 92 de la Ley 37/1992, dichos comuneros no podrán deducirse estas cuotas que no les han sido directamente repercutidas, aunque tengan la condición de empresario o profesional.
4.- El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…).
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatario”.
El artículo 164, apartado Uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 12 del mencionado Reglamento, regula la expedición de duplicados de las facturas o documentos sustitutivos de la siguiente forma:
“1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura o documento sustitutivo.
2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas o documentos sustitutivos únicamente será admisible en los siguientes casos:
a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.
b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.
3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.
4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión "duplicado".”
No obstante lo dicho, en relación con este tema hay que tener en cuenta la jurisprudencia comunitaria, así la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 21 de abril de 2005, HE (asunto C-25/03), en el caso de una sociedad matrimonial que como tal no realizaba actividades empresariales o profesionales y que adquiere un bien de inversión (inmueble) para afectarlo a la actividad ejercida por uno de los cónyuges, a efectos de la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, ha señalado lo siguiente :
“75. Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.
81. Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.
82. En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.
83. Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose”.
5.- De acuerdo con lo expuesto, si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de propietarios se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los citados propietarios, éstos podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se ha trascrito, los miembros de una comunidad de propietarios que por si misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición, podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad, para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquella, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.).
Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 3/1992, Arts. 4, 5, 7, 88, 92, 97, 164; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Art. 26; TRLIS RD Leg 4/2004, Art. 10