En la adquisición de vivienda con derecho de habitación reservado al transmitente, la base imponible del ITP/AJD se determina por el valor real del inmueble menos el valor del derecho real de habitación (aplicando las reglas de valoración de usufructos: 75% del valor total del bien, con descuentos según edad del titular si es vitalicio, o 2% anual si es temporal, máximo 70%). Para el IRPF, la deducción por adquisición de vivienda habitual se calcula sobre la base imponible resultante del ITP/AJD, no sobre el precio total de compraventa, dado que el derecho de habitación constituye una carga real que disminuye el valor patrimonial adquirido.
Hechos
La consultante expone que tiene previsto adquirir una vivienda a un familiar, constituyendo y reservándose este último un derecho de habitación en misma.
Cuestión planteada
La consultante plantea el tratamiento fiscal de la adquisición de la vivienda en los términos expuestos. Así mismo, la consulta hace referencia al importe del precio por el que se realice la transmisión y a la posible aplicación del criterio de valoración establecido en el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.
Contestación
Las cuestiones planteadas afectan al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a dicho respecto:
I. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos Documentados
El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos Inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Al transmitir un particular un inmueble reservándose un derecho de habitación, la consultante adquirente estará sujeta a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”.
Respecto a la base imponible, el artículo 10 del mismo texto legal establece:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
b) El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos”.
Por lo tanto, la base imponible estará constituida por el valor real de la vivienda deducido el valor del derecho real de habitación.
II. Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.
En relación con la cuestión planteada referente a la deducción por adquisición de la vivienda habitual, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
“Artículo 68. Deducciones.
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre (RCL 2003\2651), de Medidas de Reforma Económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
(…)
2º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
(…)”
Así mismo el artículo70 de la citada LIRPF, dispone:
“. Comprobación de la situación patrimonial.
1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
En el supuesto planteado, se constituye con anterioridad a la transmisión de la vivienda, un derecho de habitación, que es objeto de regulación por el Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889 ( Gaceta 25 julio 1889, núm. 206), en los términos siguientes:
“Del uso y de la habitación
Artículo 523. [Aplicación de normas al uso y habitación]
Las facultades y obligaciones del usuario y del que tiene derecho de habitación se regularán por el título constitutivo de estos derechos; y, en su defecto, por las disposiciones siguientes.
Artículo 524. [Uso y habitación]
(…).
La habitación da a quien tiene este derecho la facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias para sí y para las personas de su familia.”
La consultante, en el texto de su consulta, hace referencia exclusivamente al Código Civil, sin indicar la localidad en la que reside si bien a efectos de notificaciones señala un domicilio localizado en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Cataluña, en dicha Comunidad Autónoma la Ley 29/2002, de 30 de diciembre, por la que se aprueba la Primera Ley del Código Civil de Cataluña (DO. Generalitat de Catalunya de 13 de enero de 2003, núm 3798/2003), en su artículo 111-3, dispone lo siguiente:
“Artículo 111-3. Territorialidad
1. El derecho civil de Cataluña tiene eficacia territorial, sin perjuicio de las excepciones que puedan establecerse en cada materia y de las situaciones que deban regirse por el estatuto personal u otras normas de extraterritorialidad.
2. Lo establecido por el apartado 1 se aplica también al derecho local, escrito o consuetudinario, propio de algunos territorios o poblaciones, en la medida en que la ley remita al mismo.
3. Las personas extranjeras que adquieran la nacionalidad española quedan sometidas al derecho civil catalán mientras mantengan la vecindad administrativa en Cataluña, salvo que manifiesten su voluntad en contra.
4. La vecindad local es determinada por las normas que rigen la vecindad civil.”
Adicionalmente la Ley 5/2006, de 10 de mayo por la que se aprueba el Libro Quinto del Código Civil de Cataluña, relativo a derechos reales (DO. Generalitat de Catalunya 24 mayo 2006, núm. 4640/2006), regula los derechos de uso y habitación en sus artículos 562-1 y 562-9, que disponen lo siguiente:
“Artículo 562-1. Régimen jurídico.
Los derechos de uso y de habitación se regulan por lo que establecen su título de constitución, el presente capítulo y, subsidiariamente, la regulación del usufructo.
(…)
Artículo 562-9. Contenido.
El derecho de habitación comporta el derecho a ocupar las dependencias y anexos de una vivienda que se indican en el título de constitución o, en defecto de esta indicación, los que sean precisos para atender las necesidades de vivienda de los titulares y de las personas que conviven con ellos, aunque el número de éstas aumente después de la constitución.”
Como se puede apreciar el contenido de la regulación establecida en dichos textos legales es similar, y permiten al titular del derecho de habitación y al propietario de la vivienda sobre la que dicho derecho se constituye residir en la misma vivienda.
En relación con la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual, este Centro Directivo entiende que dicha deducción no resulta de aplicación en los supuestos en los que no se adquiere el pleno dominio de la vivienda, como sucede en el caso en el que el dominio de la misma, se encuentra dividido entre el nudo propietario y el usufructuario. No obstante, sí se ha admitido la aplicación de dicha deducción en el supuesto en el que la vivienda es adquirida en copropiedad por distintos contribuyentes, siendo aplicable la deducción por cada copropietario y en proporción a la parte adquirida por cada uno de ellos (DGT 1828/2004, de 29-09-2004).
En el supuesto planteado, la constitución de un derecho de habitación con carácter previo a la transmisión de la vivienda, constituye un derecho real que grava a la misma, pero que a diferencia de un derecho de usufructo afecta, de acuerdo con lo que disponga el título constitutivo, exclusivamente a una parte de la vivienda, y se limita al derecho a ocupar en casa ajena las piezas que necesite el titular del derecho de habitación.
Por ello la consultante, adquirente de la vivienda gravada por el derecho de habitación, adquiere el pleno dominio de la misma que no se encuentre afectada por el citado gravamen. Dicha circunstancia permite la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Que las características de la vivienda permitan la constitución del derecho de habitación, de forma tal que además del titular del derecho de habitación, pueda vivir en la misma la consultante adquirente de la propiedad de la citada vivienda, no planteándose una situación ficticia de división del dominio y de utilización de la vivienda como residencia de ambas personas dueña y titular del derecho de habitación.
2º Que se cumplan los requisitos exigidos legalmente anteriormente expuestos y regulados en los artículos 69.1 y 70 de la LIRPF, así como en su desarrollo reglamentario, artículos 54 a 57 del Real Decreto 439/ 2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004 de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo).
Cumplidas la exigencias legales para la aplicación de la deducción, ésta sólo se podrá aplicar sobre la parte del precio que satisfaga la consultante y que se corresponda con la adquisición de aquella parte de la vivienda sobre la que adquiere el pleno dominio, y no se encuentra gravada por el derecho de habitación, por lo que tendrá que determinar y acreditar el importe satisfecho que constituye la base de la deducción.
En relación a la cuestión que plantea referente al precio por el que se realice la transmisión de la vivienda gravada por el derecho de habitación, valor de adquisición de la misma, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 41 de la LIRPF, toda vez que en el artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades al que se remite dicho precepto para determinar los supuestos de vinculación, no se contempla la relación “vínculo – familiar” existente entre vendedora y compradora, como supuesto constitutivo de vinculación a efectos fiscales.
No obstante lo expuesto la normativa reguladora del impuesto, y en concreto el inciso final del apartado 3 del artículo 35, establece lo siguiente:
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
(…)
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 LIRPF Arts. 41, 68.1 y 70. Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 Arts. 7 y 10.