La inclusión del canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración en la base imponible del IVA depende de si la entidad que lo recauda actúa como ente público ejerciendo una función pública (exención conforme al art. 7.8 LIVA) o como empresa mercantil (sujeción al impuesto). La exención por actuación de ente público requiere concurrencia de dos requisitos: (i) ser organismo de derecho público, e (ii) ejercer una función pública en su calidad de sujeto de derecho público, no como empresario. Si la recaudación se realiza mediante empresa mercantil (pública, privada o mixta), queda fuera del ámbito de exención y resulta sujeta al IVA como prestación de servicios onerosa.
Hechos
Canon de mejora del infraestructuras hidráulicas.
Cuestión planteada
Inclusión del Canon de Mejora de Infraestructuras Hidráulicas de Depuración de Interés de la Comunidad Autónoma en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la Ley del Impuesto, estableciendo con carácter general su apartado uno, letra a) que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de ese artículo.
3.- Por su parte, el artículo 7 de la Ley del Impuesto establece una relación cerrada de operaciones no sujetas al mismo incluyéndose en el número 8º las siguientes:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de
energía.
(…)”.
La doctrina más reciente de este Centro Directivo en relación con el citado artículo 7.8º se contiene, entre otras, en la contestación vinculante de 14-02-2006, Nº V0276-06, de cuyo contenido pueden, de modo resumido, destacarse los siguientes requisitos que abrirían paso a la aplicación del referido precepto legal:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
4.- Por otra parte, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
La doctrina más reciente de esta Dirección General dictada en relación con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a que se ha hecho referencia en el apartado 1 de la presente contestación, así como el criterio manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004, número 769/2003, determinaron la formación de nueva doctrina vinculante de este Centro Directivo contenida en la contestación vinculante Nº V1654-06, de 1 de agosto de 2006, en el sentido de considerar el canon del agua como contraprestación de los servicios prestados por sus entidades suministradoras y sujetos al Impuesto.
Por consiguiente y en atención a todo ello, ha de considerarse que el citado canon constituye la contraprestación del servicio de suministro de agua, siendo correcta la repercusión del Impuesto devengado por tal concepto al consultante.
5.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.1, número 4º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
En consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas de aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.
La base imponible de las entregas citadas estará constituida por el importe total de la contraprestación recibida por dichas entregas, con independencia de que una parte de dichas contraprestación se destine a mejora en las infraestructuras hidráulicas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 78-Cuatro, 9-Uno-1, número 4º