La deducción por inversión en vivienda habitual (suprimida desde 1.1.2013) únicamente resulta aplicable a través del régimen transitorio recogido en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF, que exige adquisición/satisfacción de cantidades con anterioridad a 1.1.2013 y práctica efectiva de la deducción en período anterior a esa fecha. El mantenimiento de la condición de vivienda habitual bajo circunstancias análogas (artículo 41 bis.1 RIRPF) no rehabilita el derecho a deducción si no se cumplen los requisitos transitorios: la deducción se rigió por la definición normativa vigente a 31.12.2012 (residencia continuada mínimo tres años), no por las excepciones posteriores; la eventual aplicación de cláusulas de analógica no reactiva un beneficio tributario expresamente suprimido cuya recuperación depende exclusivamente del cumplimiento de las condiciones tasadas de la norma transitoria.
Hechos
El consultante señala, en 2017, que por motivos de salud lleva sin residir desde hace cinco años en la vivienda que para él había alcanzado, ya en aquel momento, la consideración de vivienda habitual. La circunstancia que motivó el cambio de residencia fue su traslado a una residencia. Dicha vivienda es la única que ha tenido y tiene en propiedad
Cuestión planteada
Si la vivienda mantiene la consideración de vivienda habitual, por entenderse que la circunstancia concurrente se encuentra dentro del supuesto "u otras análogas justificadas" contenida en el artículo 41 bis.1 del Reglamento del IRPF, a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual y la exención de la ganancia patrimonial que su transmisión pudiera generar.
Contestación
A. A efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, señalar que, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba dicha deducción, quedando, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
(…).”
El concepto de vivienda habitual recogido en la normativa del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. (…).”
En consecuencia, y partiendo de la hipótesis que le fuera de aplicación el régimen transitorio señalado, conforme lo dispuesto en el citado artículo 54 del Reglamento del Impuesto, la vivienda dejó de tener la consideración de habitual a partir del momento en el que dejó de constituir su residencia habitual, por su traslado a otra, perdiendo desde entonces el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
B. En la actualidad, el concepto de vivienda habitual a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas viene regulado en la disposición adicional vigesimotercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto. En ambos preceptos, el concepto se regula a efectos de poder exonerar de gravamen a determinados rendimientos vinculados con la adquisición de la vivienda y a la ganancia patrimonial generada en su transmisión. El primero de estos, entre otros, dispone:
“Disposición adicional vigésima tercera. Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones.
A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
(…).”
En desarrollo del concepto, el artículo 41 bis del RIRPF, establece:
“Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.
1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Conforme a ello, en el presente supuesto, habiendo alcanzado en su día la vivienda objeto de consulta el carácter de habitual para el consultante, al llevar este más de dos años sin residir de manera habitual en dicha vivienda, no será de aplicación la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generase en su transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 38.1, 68.1, DA 23ª y DT 18ª
RD 439/2007, Arts. 41 bis y 54