Descarta la opción de efectuar un ajuste extracontable negativo en el ejercicio en que sea firme la resolución desestimatoria, por vulneración del artículo 19.3 TRLIS (la imputación temporal de ingresos y gastos se circunscribe a los ejercicios en que se originó el hecho). Abre la vía del artículo 120.3 LGT para solicitar la rectificación de la autoliquidación de 2002 antes de la prescripción, pudiendo presentar el escrito de rectificación pendiente de resolución del recurso y ajustando posteriormente conforme a la sentencia firme, con interés de demora desde los seis meses si procede devolución.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal. En 1999 registró contablemente una dotación a la provisión por la depreciación de la participación en una sociedad E que no formaba parte del grupo en dicho año ni nunca llegó a formar parte del mismo. Cuando presentó la declaración (tanto la individual como la consolidada) de 1999, consideró deducible la citada dotación, es decir, no se hizo ningún ajuste extracontable positivo ni se practicó ninguna eliminación por este concepto.
En 2002 vendió a una sociedad no vinculada la totalidad de su participación en la sociedad E, aplicando contablemente la totalidad de la provisión dotada en 1999 y no realizando ningún ajuste extracontable negativo ni ninguna incorporación de consolidación.
En 2003 la Agencia Tributaria consideró no deducible parte de la dotación antes citada, por entender que no se respetaban los límites del artículo 12.3 de la Ley 43/1995. La liquidación fue recurrida ante el TEAC y a día de hoy está pendiente de resolución.
Cuestión planteada
1. En el supuesto de que el recurso interpuesto (y, en su caso, los posteriores) sea desestimado, cuál de las siguientes opciones sería la correcta para recuperar la deducibilidad de la totalidad de la dotación:
- En el ejercicio en que sea firme la resolución o sentencia (con independencia de que pueda estar prescrita la declaración del año 2002), hacer un ajuste extracontable negativo en la declaración individual de dicho ejercicio por el importe de la dotación que finalmente fue considerada no deducible.
- Al amparo del artículo 120 de la LGT, presentar antes del 25 de julio de 2007 (fecha en que prescriben las declaraciones del año 2002) un escrito instando la rectificación de las declaraciones individual y consolidada del Impuesto del año 2002, indicando que procede incluir en la individual un ajuste extracontable negativo por el importe de la dotación que finalmente fue considerada no deducible (con la preceptiva modificación en la consolidada), pero matizando que dichas modificaciones están pendientes de la resolución del recurso interpuesto.
2. En el supuesto de que la respuesta al punto anterior sea que resulta de aplicación el procedimiento del artículo 120 de la LGT, cuándo empezaría a contar nuevamente el plazo de prescripción si la resolución o sentencia es desestimatoria, y si se entendería que la prescripción se ha interrumpido si una vez presentado el escrito instando la rectificación finalmente la resolución o sentencia es estimatoria.
Contestación
La primera de las opciones que plantea la entidad consultante supone que en el ejercicio en que sea firme la resolución o sentencia desestimando el recurso interpuesto (y, en su caso los posteriores), con independencia de que pueda estar prescrita la declaración del año 2002, se efectúe un ajuste extracontable negativo en la declaración individual de dicho ejercicio por el importe de la dotación que finalmente fue considerada no deducible.
Esta opción no resulta posible de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Las posibilidades que plantea el artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, hacen referencia a la imputación temporal de los ingresos y gastos, sin que el caso planteado en el escrito de consulta responda a ninguno de los supuestos que contempla dicho artículo, puesto que todos los efectos de la imputación contable y fiscal del gasto e ingreso correspondientes se circunscriben exclusivamente a los ejercicios 1999 y 2002, sin que puedan extenderse a ejercicios posteriores.
La segunda de las opciones planteadas, esto es, la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al año 2002, de acuerdo con lo previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es la que resultará aplicable al no permitir la normativa del Impuesto sobre Sociedades la primera opción.
El artículo 120.3 de la Ley 58/2003 establece que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
A este respecto es necesario realizar las siguientes precisiones:
El procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones continua rigiéndose por la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, hasta que no se apruebe la nueva norma reglamentaria de desarrollo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003. Dicha disposición adicional tercera establece que:
“1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración Tributaria.
2. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación, y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la rectificación o confirmación de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario.
3. Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda. Transcurridos tres meses sin que la Administración Tributaria notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su petición o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar confirmada por silencio administrativo su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, al efecto de deducir, frente a esta resolución presunta, el correspondiente recurso o reclamación.”
La solicitud de rectificación al amparo de dicho procedimiento producirá la interrupción de la prescripción del citado concepto y periodo impositivo, pero lo que no prevé la citada norma reglamentaria es que la resolución de dicho procedimiento de rectificación quede supeditada a la firmeza de la resolución o sentencia que se dicte con relación a otro acto administrativo por un periodo impositivo distinto. Por tanto, en caso de que la Administración no resuelva en el plazo de tres meses previsto en dicha disposición, el interesado podrá interponer el recurso correspondiente contra la resolución presunta desestimatoria o esperar a que se dicte la resolución expresa. El hecho de no interponer el recurso correspondiente contra la resolución presunta no impedirá, no obstante, que siga transcurriendo el plazo legal de prescripción cuyo cómputo se habría vuelto a iniciar por la solicitud de rectificación, por lo que si no se producen sucesivas interrupciones de la prescripción del ejercicio 2002 hasta que sea firme la resolución del recurso interpuesto contra la liquidación del ejercicio 1999, podría prescribir definitivamente el año 2002.
Referencia normativa
Ley 58/2003 art. 120
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19