La prestación de servicios de preengorde de alevines constituye una operación exenta del IVA español (art. 21, Ley 37/1992) cuando concurre la condición de que los bienes (alevines) sean utilizados en la ejecución de dicho servicio y posteriormente retornen a Grecia. Las entregas de alevines por la entidad griega tras el preengorde se califican como transferencias intracomunitarias (art. 16.2.º, Ley 37/1992) sujetas a IVA en origen (Grecia), por lo que la entidad española debe declararlas en Intrastat como adquisición intracomunitaria. La devolución del IVA soportado por la entidad griega en España requiere solicitud formal ante la AEAT en el régimen de devoluciones a no residentes (Directiva 2008/9/CE). La entidad griega no está obligada a nombrar representante fiscal si actúa únicamente como proveedora con operaciones puntuales, salvo que realice actividades empresariales continuas en territorio español.
Hechos
Entidad establecida en Grecia que tiene intención de transportar a España alevines de peces para que la entidad española consultante le realice un preengorde de aquéllos en sus instalaciones. Una vez obtenida la talla / peso de mercado, estos alevines son vendidos en España a empresas españolas por la entidad griega sin que, por tanto, vuelvan a Grecia.
Cuestión planteada
- Operativa para la declaración en el Intrastat.
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español tanto de la prestación de servicios realizada por la entidad consultante como de la entrega de alevines que realiza la entidad griega con posterioridad al preengorde.
- Procedimiento para la devolución del Impuesto que, en su caso, soporte la entidad griega en España.
- Obligación de nombrar representante por la entidad griega.
Contestación
1. - El artículo 16, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley”.
Conforme al artículo antecitado, no se consideran operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes las operaciones excluidas del concepto de transferencias de bienes según el artículo 9. 3º de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.
b) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 4º de esta Ley.
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.
f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaria del régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a g) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan."
Ninguna de estas operaciones se corresponden con la remisión de mercancías (alevines) efectuada por la empresa griega. En particular, no es aplicable la letra e) porque las mercancías (alevines) no se remiten al Estado miembro donde está establecida dicha entidad griega después del preengorde.
En consecuencia, la empresa griega realizará una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en España de la que será sujeto pasivo, en su caso.
2. - El artículo 26, apartado Cuatro de la Ley 37/1992, establece:
"Estarán exentas del Impuesto:
(…)
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".
Por lo tanto, el derecho a la exención de la adquisición intracomunitaria va ligado a la determinación de si la entidad griega tiene derecho a la devolución total del Impuesto conforme al artículo 119 de la Ley 37/1992, que dispone en el apartado Dos:
"Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho
territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley".
La empresa griega, establecida en la Comunidad Europea, que no realiza entregas de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto de las que sea sujeto pasivo, tal como posteriormente aclararemos, y a la que se le prestan unos servicios contemplados en el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992 de los que no resultará sujeto pasivo, tampoco, tal como también posteriormente aclararemos, tendrá derecho a la devolución del Impuesto soportado en España conforme al régimen especial establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto y 31 del Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
3. - El artículo 84 de la Ley 37/1992, establece:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
De acuerdo con este precepto, en las entregas de alevines después del preengorde por la entidad griega a empresas españolas en el territorio de aplicación del Impuesto español, el sujeto
pasivo será la empresa española adquirente de aquéllos.
4.- De la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta se deduce que el servicio prestado a la entidad griega por la entidad consultante es un servicio relacionado con un bien mueble que se presta materialmente en España.
A tal efecto, el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, declara que:
"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado".
Por consiguiente, no siendo los bienes (alevines) expedidos o transportados, después de los servicios prestados (preengorde), fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los trabajos realizados sobre dichos bienes se entenderán prestados en este territorio, y será sujeto pasivo de los mismos la empresa española consultante prestadora de los servicios, quién deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entidad griega.
6. - La entidad griega, sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria referida en el punto 1 de esta contestación, resulta obligada al cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
En particular, la empresa griega deberá:
- Disponer de un NIF asignado por la Administración española tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con el artículo 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Boletín Oficial del Estado del 5 de septiembre).
- Presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, y
- Cumplir con las obligaciones registrales reguladas en el Título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Por otro lado, dicha entidad no está obligada a nombrar representante ni, si no realiza más operaciones que las consultadas, a la formalización de las declaraciones-liquidaciones periódicas ni a la declaración-resumen anual, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto.
7.- La consulta relativa a la operativa para la declaración de Intrastat debe formularla al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avd. de Llano Castellano, nº 17, 28034 MADRID.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3º, 16-2º, 26-cuatro, 70-uno-7º, 84-uno-2º, 119