La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) resulta aplicable a la transmisión de un almacén destinado al arrendamiento en 2008, siempre que: (i) el inmueble tenga la consideración de inversión inmobiliaria (activo no corriente poseído para obtener rentas), (ii) haya estado afecto a una actividad económica conforme a los criterios del art. 27 LIRPF (ordenación por cuenta propia de medios de producción), y (iii) haya permanecido en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
Hechos
En marzo de 2008, la entidad consultante ha realizado la venta de un almacén que estaba alquilado a un tercero. Este almacén estaba contabilizado como inmovilizado material, siendo el objeto social de la entidad, entre otros, el alquiler de inmuebles. La entidad obtiene rendimientos del alquiler de éste y otros inmuebles, y de la prestación de servicios relacionados con la construcción. La gestión de la actividad se realiza desde un local alquilado y tenía una persona contratada en régimen general que realizaba la gestión tanto de la actividad de arrendamiento como de construcción, hasta julio de 2008, fecha a partir de la que la entidad no ha tenido trabajadores en el régimen general, si bien tiene previsto volver a contratar, a principios de 2009, a una persona para realizar las tareas de gestión de las actividades de la entidad.
Con el importe obtenido en la venta se han adquirido acciones de una sociedad, en un porcentaje superior al 5% del capital social de dicha sociedad.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por el beneficio obtenido en la venta del almacén en 2008.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, este artículo 42 del TRLIS establece en su apartado 2:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En un caso como el planteado en el escrito de consulta, en el que un inmueble propiedad de la entidad hubiera estado destinado al arrendamiento, el mismo tendría la consideración de activo no corriente, en la medida en que hubiera estado destinado a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, el TRLIS no determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La condición exigida en la letra b) del artículo 27.2 de la LIRPF consiste en que para la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
En cuanto al cumplimiento del requisito exigido en la letra a) del artículo 27.2 de la LIRPF citado, cuando se haga un uso parcial del mismo, el artículo 29.2 de la LIRPF dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".
A su vez, el artículo 22.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, añade que "sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto".
Así pues, la utilización de parte de un local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Del escrito de consulta no se deduce información suficiente que permita determinar si en el caso planteado se dan los requisitos mínimos para que el arrendamiento de inmuebles desarrollado por la entidad consultante se realice como actividad económica, si bien de los escasos hechos descritos no parece que pueda asegurarse que se cumplen tales circunstancias. Por tanto, y en base a la información aportada, no resulta posible pronunciarse sobre si la consultante puede aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la transmisión del almacén planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42