Las impresiones de registros de sistemas informáticos que acrediten la entrega de mercancías en el lugar de destino constituyen medio de prueba válido para justificar la expedición en transferencias intracomunitarias de bienes del artículo 9.3 LIVA, siempre que demuestren fehacientes la materialidad del transporte y la recepción en otro Estado miembro, conforme al régimen probatorio amplio del artículo 13.2 RD 1624/1992 ("cualquier medio de prueba admitido en derecho") y sin prejuicio de los requisitos documentales adicionales exigibles.
Hechos
La consultante lleva a cabo un gran número de entregas intracomunitarias de productos. La mayor parte de las entregas efectuadas por la sociedad consultante representan movimiento de productos, cuya propiedad sigue perteneciendo a la consultante, entre almacenes situados en diferentes países de la Unión Europea: transferencia de productos propios.
Teniendo en cuenta el gran número de transacciones que, como la descrita, realiza la consultante de forma mensual (varias decenas de miles), el almacenamiento físico de todos los documentos de transporte originales requiere un alto coste financiero y un importante espacio para almacenamiento.
Cuestión planteada
Medios de prueba. Aceptación de impresiones de los registros de los sistemas informáticos que ratifiquen que se ha entregado una carga determinada en el lugar de recepción como medio de prueba.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 9.3º de la Ley 37/1992, establece que tendrá la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes realizada a título oneroso “la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.
De acuerdo con dicho precepto, la transferencia de mercancías del consultante del territorio de aplicación del Impuesto al de otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades del consultante en dicho Estado, constituirá una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes sujeta a dicho tributo.
3.- No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992 se declaran exentas:
“Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
El correlato lógico de dicha entrega asimilada será una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que estará sometida a gravamen en el Estado miembro de llegada.
4.- Por su parte, el artículo 13, apartados 2 y 4, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone:
“2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
(…)
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por lo tanto, la realización de una transferencia intracomunitaria, exenta del Impuesto, viene determinada, fundamentalmente, por la concurrencia de tres requisitos: la mercancía deberá ser transportada a otro Estado miembro, el gravamen de la operación debe producirse en el Estado miembro de destino y el sujeto pasivo debe poseer un NIF-IVA atribuido por el Estado miembro de destino.
5.- En relación con la tenencia del CMR a la hora de calificar la operación como entrega intracomunitaria, hay que señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del titulo I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
El apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito, contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados para el fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en Derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad. Por todo lo anteriormente expuesto, no es factible proceder a una numeración exhaustiva de los medios de prueba del transporte intracomunitario de mercancías.
Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
A tales efectos, los CMR, las impresiones de los registros de los sistemas informáticos o cualquier otro documento de transporte debidamente cumplimentado pueden constituir, en su caso, un elemento de prueba que se debe considerar.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 9-3º, 25-Tres. Real Decreto 1624/1992 artículo 13. 2 y 4.