En 2005, la deducción por inversión en vivienda habitual (art. 69.1 TRLIRPF) permite deducir cantidades satisfechas en adquisición o rehabilitación, incluida amortización de préstamo, intereses y gastos asociados, hasta 9.015,18 euros anuales, siempre que la vivienda mantenga carácter de habitual en el ejercicio de gasto. La exención de ganancia patrimonial por reinversión requiere que el importe obtenido se destine a adquisición de nueva vivienda habitual en plazo determinado, siendo incompatible la acumulación de ambos beneficios sobre la misma operación.
Hechos
El consultante adquirió en 1990 la que constituyó su vivienda habitual hasta mayo de 2005. En marzo de 2005 adquiere, al 50 por ciento con su pareja, una segunda vivienda, con la intención de que tras la venta de la anterior, ésta pase a ser su nueva vivienda habitual. Cada uno de ellos realiza un desembolso inicial y suscribe una hipoteca por el precio de adquisición de su 50 por ciento que quedaba pendiente.
En mayo de 2005, tras amortizar la hipoteca de su primera vivienda, la vende; y con el dinero obtenido de esta venta, cancela, en el año 2005, la hipoteca de su segunda vivienda.
Cuestión planteada
1. Aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2005: base de deducción, compensación fiscal.
2. Exención de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la primera vivienda por reinversión.
Contestación
El 1 de enero de 2007 entró en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre). La disposición final octava de la citada Ley, en su apartado segundo prevé su aplicación a las rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2007. En consecuencia, la contestación se formula de acuerdo con la normativa aplicable a las rentas que son objeto de esta consulta.
1. En el ejercicio 2005, la deducción por inversión en vivienda habitual se regulada en los artículos 69.1 y 79 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10) (en adelante TRLIRPF), desarrollados por los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF) aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto).
Esta normativa permite a los contribuyentes aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual, por las cantidades satisfechas en el período de que se trate en la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente y sobre una base máxima de deducción de 9.015,18 euros anuales
Dentro de las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, se incluyen los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, y el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios.
Conforme a lo expuesto, el consultante podría practicar deducción en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005:
* Por las cantidades invertidas en la adquisición de la primera vivienda mientras ésta mantuvo su carácter de vivienda habitual, incluyendo el importe destinado a la cancelación del préstamo, intereses y gastos de cancelación, siempre y cuando se hubieran satisfecho antes de que la vivienda perdiera su carácter de habitual.
El concepto de vivienda habitual, en desarrollo del artículo 69.1.3º del TRLIRPF, se recoge en el artículo 53 del RIRPF: 1 “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”. Por tanto, para que la vivienda tenga carácter de residencia habitual se requiere una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; y pierde tal carácter cuando cesa dicha utilización.
Por otro lado, esta vivienda adquirida en 1990, podría dar lugar a la aplicación de la Disposición Transitoria 13ª del TRLIRPF que prevé una compensación fiscal, para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de Mayo de 1998 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, cuando la aplicación del régimen establecido en el TRLIRPF, les resulte menos favorable que el regulado por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En desarrollo de la citada Disposición Transitoria 13ª del TRLIRPF, la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006 regula, en su Disposición Transitoria 2ª, la citada compensación para el ejercicio 2005:
“Uno. Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de mayo de 1998 y puedan aplicar en 2005 la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 69.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición.
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido, de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 1998, y la deducción por inversión en vivienda que proceda para 2005”.
Por tanto, el consultante, en principio, tendría derecho a aplicar esta compensación fiscal por la vivienda adquirida en 1990, teniendo en cuenta tanto las cantidades invertidas en su adquisición, como los intereses satisfechos hasta que la misma perdió su carácter de vivienda habitual.
* En cuanto a las cantidades satisfechas por la segunda vivienda, adquirida con la intención de que constituya su residencia habitual, en principio el régimen de deducción sería el mismo que el anterior pero, al existir, al menos una vivienda habitual previa, han de tenerse en cuenta las dos condiciones impuestas por el Art. 69.1 2º TRLIRPF para poder iniciar la práctica de la deducción:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
De acuerdo con este artículo, cuando se adquiera una vivienda habiendo disfrutado de la deducción por otra anterior, el contribuyente no puede deducirse cantidad alguna hasta que las cantidades invertidas en la nueva no superen a las invertidas en la anterior vivienda, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción, más, en su caso, la ganancia patrimonial exenta que pudiera obtenerse de la venta de su anterior vivienda habitual.
Los datos facilitados en el escrito de consulta no permiten determinar cuál es el importe invertido por el consultante en la adquisición de su anterior vivienda por el que ha practicado deducción en sus declaraciones por este Impuesto; no obstante y a efectos de facilitar su cálculo, se informa al consultante de que los intereses satisfechos hasta el 31 de diciembre de 1998 correspondientes a la financiación obtenida para la adquisición de la vivienda habitual no formarán parte de la base de deducción, que debe superar para poder iniciar la deducción por inversión en la adquisición de la segunda vivienda, dado que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, estos intereses no formaban parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual, sino que tenían la consideración de gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario.
2. Respecto a la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, esta medida se encuentra regulada en el art. 36 del TRLIRPF desarrollado por el artículo 39 del Reglamento del Impuesto.
El citado art. 39 del RIRPF establece:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertidas en las condiciones de este artículo.
(…)”.
De acuerdo con este artículo, y conforme a los datos facilitados en el escrito de consulta, la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda adquirida en 1990, sólo podrá quedar parcialmente exenta, ya que únicamente se ha reinvertido parte del precio obtenido por la venta de la primera; y ello siempre que, como exige el artículo 39 del RIRPF, la nueva vivienda adquirida acceda a la consideración de vivienda habitual, y la vivienda transmitida tuviera tal consideración en el momento de su venta, lo que requiere que en tal fecha constituya la residencia habitual del contribuyente.
Para determinar qué parte de la ganancia patrimonial obtenida puede quedar exenta por reinversión, el consultante deberá en primer lugar, cuantificar la ganancia patrimonial obtenida, por diferencia entre el valor de adquisición y transmisión de la vivienda, en aplicación de los artículos 32 y 33 del TRLIRPF, y teniendo en cuenta que al tratarse de un inmueble adquirido antes del 31 de diciembre de 1996 parte de esta ganancia puede quedar no sujeta por aplicación de la disposición transitoria novena del TRLIRPF. Con arreglo a esta disposición transitoria las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán conforme a las siguientes reglas:
1º. Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
2º. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/ 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia calculado conforme a la regla anterior, que exceda de dos.
La ganancia patrimonial así calculada, podrá quedar exenta por reinversión en la proporción en que el importe obtenido de la venta de la anterior vivienda haya sido reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda habitual.
Conforme a los datos facilitados en el escrito de consulta, la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda adquirida en 1990, sólo podrá quedar parcialmente exenta, ya que únicamente se ha reinvertido parte del precio obtenido por su venta. A este respecto, procede aclarar que dentro del importe reinvertido no se incluyen las cantidades satisfechas para la adquisición de la nueva vivienda habitual, antes de la venta de la anterior.
Por otro lado, el artículo 39 del RIRPF requiere para tener derecho a la exención por reinversión no sólo que la nueva vivienda adquirida acceda a la consideración de vivienda habitual, sino también que la vivienda transmitida tuviera tal consideración en el momento de su venta, lo que requiere que en tal fecha constituyera la residencia habitual del contribuyente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 30/2005, de Presupuestos Generales del Estado para 2006: DT 2ª; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 53, 39; TRLIRPF RDLg 3/2004 Art. 69-1, DT 13ª y 36.