El tipo del 4% se aplica a frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que reúnan la condición de "productos naturales" conforme al Código Alimentario. La DGT descarta que esta categoría ampare productos transformados o procesados (incluso mínimamente) y abre la aplicación del 4% únicamente a aquellos que mantienen su estado natural sin tratamientos o elaboraciones que alteren su naturaleza original; en caso contrario, resultaría de aplicación el tipo del 7% como alimentos o, alternativamente, tipos superiores según la clasificación específica del producto.
Hechos
Adquisición de semillas de girasol y de aceite de girasol.
Dichas semillas se destinan a su molturación para obtener aceite de girasol cuyo destino será la alimentación humana, para usos industriales o para usos energéticos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto".
2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f), de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".
3.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado del 26), ha declarado lo siguiente:
"(...)
El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4 por 100 es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
(...)
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4 por 100.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
Frutas:
El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII.
En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.
En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.
Las frutas carnosas son aquellas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50 por 100 de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50 por 100 de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).
Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).
En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario establece expresamente lo siguiente: "las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel)".
En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4 por 100.
Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: "a efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados."
Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc. ), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.
Consecuentemente, tributarán al tipo del 4 por 100 las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol, etc.) que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7 por 100 cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4 por 100 los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes".
4.- El epígrafe 3.22.08 del Código Alimentario incluye, entre la categoría de frutas, a las semillas oleaginosas, enumerando entre otras a la aceituna, cacahuete, coco, girasol y sésamo; la expresión “entre otras” indica que no es una lista cerrada sino que hay otras semillas oleaginosas que pueden tener cabida en este apartado. Así, el Código Alimentario, en el Capítulo XIV, epígrafe 3.16.00 sobre grasas comestibles, clasifica los aceites según su origen, tratando la sección 3ª epígrafe 3.16.21 de la clasificación de aceites de semillas: aceite de soja, aceite de cacahuete, aceite de girasol, aceite de algodón y otros aceites de semillas.
Por su parte, el epígrafe 3.16.24 define el aceite de girasol como el procedente de las semillas de girasol cultivado (Helianthus annuus). El destinado a la alimentación deberá ser sometido a proceso de refinación completa y que reúna las características generales.
Este Centro Directivo considera que las semillas de girasol son semillas oleaginosas que tienen la consideración de productos naturales, según el Código Alimentario, y dado que tras la modificación mencionada en el punto 2, del artículo 91.Dos.1 de la Ley 37/1992, se suprimió la expresión “productos aptos para la alimentación humana”, entiende que no es relevante para la aplicación del tipo impositivo superreducido el hecho de que un producto natural, calificado como semillas oleaginosas, se destine a otros fines distintos del consumo humano, como la elaboración de aceites.
Según informe de fecha 5 de diciembre de 2003, emitido por la Dirección General de Agricultura, Oficina española de Variedades Vegetales, del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, a petición de este Centro Directivo:
"Se considera que las semillas de algodón y las de girasol deben calificarse como frutas oleaginosas con la condición de productos naturales".
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente.
1º. Será de aplicación el tipo impositivo reducido del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de semillas de girasol, con independencia de cuál sea el destino o uso que les dé el adquirente. Es indiferente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dichas semillas sean o no aptas para el consumo humano.
2º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 7 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de aceite de girasol que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sea susceptible de ser habitual e idóneamente utilizado para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas; o bien que, directamente o mezclado con otro producto sea susceptible de ser habitual e idóneamente utilizado para la obtención de productos que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación se destinen a la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario, disposiciones dictadas para su desarrollo y la propia Ley de este Impuesto en su artículo 91.uno.1.1º, con independencia del uso a que se destine por el adquirente.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-1-1º y 2º, 91-dos-1-1º-f)