La prestación de servicios dirigida a un empresario italiano no establecido en territorio español no se considera realizada en el mismo y, por tanto, no resulta sujeta al IVA conforme al artículo 69.1.1º de la Ley 37/1992. No obstante, si la operación implica servicios relacionados con la construcción o reforma de un bien inmueble (parque solar considerado como edificación tras la matización de criterios previos), sería de aplicación la regla de localización del artículo 70.1º, que vincularía la sujeción al lugar de ubicación del inmueble.
Hechos
La consultante, entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, va a realizar para una entidad italiana no establecida, un estudio de mercado relativo al mercado español de la energía fotovoltaica y las posibles localizaciones de futuras instalaciones en el territorio español.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
En este sentido, el apartado uno.1º, del artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado, del 28) dispone:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
En consecuencia, en la medida en que el destinatario de la operaciones objeto de consulta es un empresario italiano, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, la referida operación no se considerará realizada en el mismo, de modo que no resultará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, es criterio de este Centro Directivo y así se ha manifestado en contestación a consulta vinculante V0069-09, de 19 de enero de 2009, el considerar que las placas solares, al poder ser desmontadas sin menoscabo o quebranto de las mismas a fin de que eventualmente se ubiquen en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación a efectos de la Ley del Impuesto.
No obstante, este criterio ha sido matizado por la consulta V0023-10, de 29 de enero de 2010, que establece que la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas entre otras las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía y las líneas de conexión de generación, tendría la consideración de edificación, por constituir, en su conjunto, una instalación industrial no habitual.
En estas circunstancias, a los servicios objeto de consulta podría serles de aplicación la regla de localización contenida en el apartado 1º, del artículo 70.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”
3.- En todo caso, debe tenerse en cuenta que la consultante presta servicios consistentes en la realización de estudios sobre el mercado español de la energía fotovoltaica y las posibles localizaciones de futuras instalaciones en territorio español.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a un bien inmueble es suficiente.
El transcrito artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno1º de la Ley 37/1992), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado.
Por otra parte, este Centro Directivo en la consulta V2837-09 de 29 de diciembre de 2009, determinó que constituyen servicios relacionados con un bien inmueble los que tienen por objeto el diseño y elaboración de planos de plantas fotovoltaicas, así como la supervisión y organización en la obra de ejecución de los trabajos de montaje.
No obstante, en el supuesto considerado puede deducirse que la realización de un estudio de mercado general sobre las instalaciones fotovoltaicas en España y, en su caso, sobre las posibles ubicaciones de plantas solares no puede considerarse con un servicio relacionado con un bien inmueble, en los términos antes señalados.
En efecto, esta prestación de servicios, que constituye un estudio general de mercado sobre la posible construcción de edificaciones en territorio español, no se refiere ni afecta de forma directa e individualizada a inmuebles situados en territorio español sino al mercado de la producción e instalación de plantas solares en dicho territorio, aunque en el mismo se señalen posibles ubicaciones de la misma.
En consecuencia, y bajo esta hipótesis, los citados servicios, prestados por un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a otro empresario o profesional establecido fuera dicho territorio, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación de dicho Impuesto estando, por tanto, no sujetos al mismo.
4.- No obstante, si los referidos estudios se concretan en un determinado proyecto de construcción, diseño o instalación de un parque solar identificable situado en el territorio de aplicación del Impuesto, tendrán la consideración de servicios dirigidos de forma directa al bien inmueble que constituye el parque solar en su conjunto.
En estas circunstancias tendrán la consideración de servicios suficientemente relacionados con un inmueble en los términos antes señalados y estarán sujetos al impuesto en España cuando dichos bienes inmuebles estén situados en el territorio de aplicación del Impuesto (Península y Baleares), localizándose por la regla especial del referido artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Uno-1º, 70-Uno-1º