La calificación como residente o no residente en España determina el régimen tributario aplicable a los servicios prestados. Conforme al artículo 4.1 del CDI hispano-argentino y al artículo 9.1 LIRPF, debe acreditarse primero la residencia según la legislación interna española (permanencia superior a 183 días, núcleo de actividades económicas o presunción por cónyuge/hijos), lo que condicionará el sometimiento a IRPF (residente) o IRNR (no residente). En paralelo, la obligación de repercutir IVA en la facturación depende de si el prestador ostenta condición de sujeto pasivo en el territorio de aplicación del impuesto, siendo exigible desglose en factura únicamente en caso de sujeción al IVA español.
Hechos
Persona física, profesional autónomo ha residido en España hasta 2009, cuando se traslada a residir y trabajar en Argentina. A pesar de trasladar su residencia, va a seguir prestando servicios profesionales para la misma empresa española, consistentes en el desarollo técnico de proyectos arquitectónicos situados en territorio español. Su trabajo se enviará telemáticamente de Argentina a España.
Cuestión planteada
Tratamiento de los rendimientos obtenidos por la prestación de servicios descrita, tanto por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Forma de facturar los servicios prestados.
Contestación
En primer lugar se debe determinar la residencia fiscal de la persona consultante, tanto a la luz de lo establecido en la Ley interna española como en el Convenio Hispano-Argentino para evitar la doble imposición de 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994).
El artículo 4.1 del Convenio dispone a este respecto:
"1. A los efectos de este Convenio la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga previsto en dicha legislación. Sin embargo, esa expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.”
En consecuencia, se debe acudir a la legislación de cada Estado para determinar la residencia. El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades; sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), se expresa en los siguientes términos:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
Si, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1 citado, el profesional independiente que se traslada a Argentina pudiera ser considerado residente fiscalmente en España y, en el mismo período impositivo, pudiera ser considerado residente fiscalmente en Argentina, de acuerdo con la legislación interna de dicho país, la cuestión de la residencia se resolverá aplicando las disposiciones del artículo 4 del Convenio que establece en su apartado 2 lo siguiente:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante en el que mantenga relaciones personales y económicas mas estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
Si, aplicadas las disposiciones sobre residencia, anteriormente expuestas, el profesional sobre el que se consulta no pudiera ser considerado residente fiscalmente en España, estará sometido a imposición en este país, como no residente, únicamente por las rentas para las que el Convenio hispano argentino otorgue la potestad para gravar en España y que se consideren obtenidas en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes español.
La determinación del artículo del Convenio que resulta aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, depende de la calificación que pueda darse a los pagos satisfechos por la entidad española como contraprestación a los servicios arquitectura recibidos.
Estos pagos pueden tener una doble consideración: cánones o servicios profesionales.
a) Cánones.-
El artículo 12 del Convenio Hispano – Argentino determina:
“1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones o regalías pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones o regalías es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder:
(…)
c) Del 10 por 100 del importe bruto pagado por el uso o la concesión del uso de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de equipos comerciales, industriales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, así como por la prestación de servicios de asistencia técnica;
(…)”
Como norma general, los pagos serán considerados cánones siempre que constituyan contraprestación a una cesión de uso de derechos de autor, esto es, siempre que el arquitecto se reserve los derechos de autor sobre los trabajos realizados.
Si se calificaran como cánones, los pagos realizados por la sociedad española estarán sometidos a imposición en España, con el límite del 10 por 100 establecido en el artículo 12.2 del Convenio citado.
b) Servicios Profesionales.-
El artículo 14 del Convenio Hispano-Argentino, al regular la tributación de las rentas obtenidas como contraprestación de servicios personales independientes establece:
"1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevadas a cabo en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, pero el impuesto exigible no excederá del 10 por 100 del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades, excepto en el caso en que este residente disponga de una base fija en el otro Estado contratante a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este último caso dichas rentas se someterán a imposición en este otro Estado de acuerdo con su legislación interna, en la medida en que puedan atribuirse a la citada base fija.
2. La expresión “servicios personales” incluye las actividades independientes, científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como también las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.”
Cuando los pagos recibidos por la persona consultante por los servicios de arquitectura no puedan ser considerados cánones:
- porque no haya una cesión de uso sino una transmisión plena de los derechos;
- porque no nazca de los servicios de arquitectura prestados ningún derecho de autor, por tratarse de un trabajo técnico y no existir labor de creación original por parte del arquitecto; o
- porque no recaiga sobre modelos, planos, etc.
las remuneraciones por los servicios prestados serán consideradas como pagos por servicios prestados por profesionales independientes.
Por consiguiente, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición citado, las rentas obtenidas en España por un profesional independiente, residente en Argentina, por el ejercicio de su actividad estarán, como norma general, exentas de tributación en España, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 14, salvo que tales rentas se obtengan a través de una base fija para el ejercicio de la actividad en España.
En cuanto a los certificados de residencia a presentar ante la Hacienda española a los efectos de poder aplicar el Convenio hispano-argentino, no se regula ningún formulario específico pero es requisito imprescindible que los certificados acrediten que las personas a las que se refieren son residentes en Argentina a los efectos de aplicación del Convenio y que los certificados estén expedidos por la Autoridad Fiscal competente.
En relación con las obligaciones de la sociedad española, como pagadora de los rendimientos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.4 del TRLIRNR, no procederá ingresar cantidad alguna respecto de:
“a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.”
De acuerdo con el artículo 31.5 del TRLIRNR, se deberá presentar declaración negativa cuando no haya procedido la práctica de retención o ingreso a cuenta.
Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto establece en su apartado primero que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Calificadas dichas operaciones como prestaciones de servicios, es necesario proceder a su localización. En este sentido las reglas de localización de las prestaciones de servicios se recogen en los artículos 69, 70 y 72 a 74 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con los servicios objeto de consulta, el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio, precisando las letras b) y c) del citado artículo 70.uno.1º que se consideran relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
“b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliaria.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros”.
Del escrito de la consulta parece deducirse que los servicios prestados por la consultante (desarrollo técnico desde Argentina de proyectos de arquitectura para una empresa española, sobre inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto) son de naturaleza análoga a los de citados en la letra c) anteriormente transcrita y como tales deben quedar localizados en territorio de aplicación del Impuesto, estando en todo caso sujetos y no exentos del mismo.
Por lo que se refiere a la determinación del sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta, es el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido el que establece en su apartado Uno que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.
(…)”.
Por lo tanto, si la consultante, persona física que presta los servicios de desarrollo técnico de proyectos de arquitectura, no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, como concurre en el supuesto consultado, la condición de sujeto pasivo recaerá en la entidad para la que se prestan los servicios objeto de consulta en tanto que tiene la condición de entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Será dicha entidad la que deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164 de la Ley del Impuesto impone a los sujetos pasivos del mismo.
En particular, dicha entidad deberá expedir factura y liquidar las operaciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), que dispone:
“3. Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Argentina, art. 14, LIVA 37/1992, arts. 70.uno.1º y 84, RIRNR RD 326/1999 art. 13 y 31