La transmisión de la vivienda genera ganancia patrimonial sujeta a gravamen conforme al artículo 33.1 LIRPF. La exención por reinversión del artículo 38 LIRPF permite excluir de gravamen dicha ganancia únicamente si el importe total obtenido se reinvierte en adquisición de nueva vivienda habitual en plazo máximo de dos años desde la transmisión (art. 41 RIRPF). La aplicabilidad de la exención requiere verificación concurrente de: (i) calificación de ambos inmuebles como vivienda habitual conforme artículo 41 bis RIRPF; (ii) reinversión integral del precio obtenido; (iii) cumplimiento del plazo bienal de reinversión.
Hechos
El consultante, en calidad de no residente, adquirió una vivienda en España en el año 2019, la cual señala que ha sido su vivienda habitual desde entonces. Manifiesta que posteriormente adquirió la residencia fiscal en nuestro país y que tiene previsto transmitir la citada vivienda con la finalidad de reinvertir el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en España.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La transmisión del inmueble generará en el contribuyente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38 de la LIRPF, el cual, dispone que “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
Por otra parte, el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento
(…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.”
Por su parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
En el caso objeto de consulta, el consultante, en calidad de no residente, compró una vivienda en España en el año 2019, la cual ha sido su vivienda habitual desde entonces. Manifiesta que posteriormente adquirió la residencia fiscal en nuestro país y que tiene previsto transmitir la citada vivienda con la finalidad de reinvertir el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Por tanto, para que la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de una transmisión estuviese exenta por reinversión en vivienda habitual conforme al artículo 38 de la LIRPF, es necesario que constituya la vivienda habitual del consultante en el momento de la transmisión de la vivienda o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión de la misma. Por su parte, el artículo 41 bis del RIRPF señala que para considerar una vivienda como habitual es necesaria la residencia de manera ininterrumpida en la misma durante un período de al menos tres años.
En este sentido, la vivienda habitual se configura, conforme criterio manifestado reiteradamente por este Centro Directivo, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada por parte del contribuyente, lo cual requiere su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si el contribuyente entiende que una determinada edificación tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer su interés deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento.
Además, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Por tanto, en caso de que la vivienda que se pretende transmitir alcance la consideración de habitual en los términos previsto anteriormente, el consultante podrá aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión, que se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años a contar desde dicha transmisión. En caso contrario, la ganancia o pérdida patrimonial que se genere, se integrará en la base imponible del ahorro del transmitente en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.
RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.