El arrendamiento-venta de maquinaria celebrado entre la consultante y un proveedor belga constituye entrega de bienes sujeta a IVA (art. 8.2.5º LIVA), calificación que se mantiene independientemente de que una entidad de leasing financiero intervenga como adquirente inicial de la maquinaria para su cesión posterior a la consultante. La operación resultante —con independencia de la estructura intermedia— genera obligación de sujección al IVA como adquisición intracomunitaria (art. 15 LIVA) y/o asimilada (art. 16.4º LIVA) en función de quién ostente la calidad de adquirente formal.
Hechos
La entidad consultante va a proceder a arrendar maquinaria propiedad de una empresa establecida en Bélgica. Dicho contrato de arrendamiento tendrá una duración de doce meses, al término de los cuales la consultante deberá adquirir la referida maquinaria, bien directamente o bien a través de una entidad dedicada al arrendamiento financiero que cederá, a su vez, la referida maquinaria a la consultante.
Cuestión planteada
Hecho imponible que tiene lugar como consecuencia del arrendamiento descrito, considerando adicionalmente la posibilidad de que sea una entidad dedicada al arrendamiento financiero la que adquiera la maquinaria para cederla posteriormente a la consultante.
Contestación
1.- Los apartados uno y dos.5º del artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), disponen lo siguiente:
“Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.
Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”
Lo dispuesto en el referido precepto constituye la incorporación al Derecho nacional de lo dispuesto por el artículo 14.1.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone la consideración de entrega de bienes a “la entrega material de bienes en virtud de contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período de tiempo, o la venta de bienes a plazos, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo”
Por otra parte, el artículo 15.uno de la mismo Ley 37/1992, establece que “se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores”.
Asimismo, el artículo 16.4º de la Ley del Impuesto, declara que se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado en el interior del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
3.- En consecuencia con los citados preceptos, el arrendamiento-venta suscrito por la consultante con una empresa belga tiene la calificación en el Impuesto de entrega de bienes.
A la luz de lo dispuesto por el referido artículo 16.4º y considerando que dicha entrega reúne, a su vez, los requisitos establecidos por el artículo 15.uno de la Ley 37/1992, debe concluirse que la operación descrita en los antecedentes de hecho dará lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta del Impuesto al concurrir lo dispuesto por el artículo 13.1º de aquella Ley.
Por ello, la consultante deberá declarar el Impuesto devengado por la referida adquisición en la declaración-liquidación mensual o trimestral correspondiente, pudiendo deducir su importe inmediatamente de acuerdo con los requisitos establecidos al efecto por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- En el supuesto de que, llegado el vencimiento del contrato de arrendamiento-venta, la consultante no fuera la adquirente de la maquinaria, deberá procederse a la rectificación de la adquisición intracomunitaria inicialmente declarada.
En este sentido, la operación habrá de rectificarse y declararse como una prestación de servicios de arrendamiento de bienes, cuya tributación vendrá determinada por lo dispuesto por el artículo 70.uno.5º.A.a) de la Ley 37/1992, precepto que dispone la sujeción al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo de los arrendamientos de bienes corporales efectuados en las condiciones concurrentes en el supuesto consultado.
5.- El artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación”.
Considerando que en el supuesto consultando la rectificación tiene su origen en la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80.dos de la Ley 37/1992, la rectificación del IVA devengado que se declaró en concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, podrá realizarse en la autoliquidación correspondiente al momento en que se decida que sea una entidad de arrendamiento financiero quien adquiera la maquinaria controvertida.
A tales efectos, la referida rectificación deberá calcularse por diferencia entre el IVA que debió devengarse durante el arrendamiento de la maquinaria (aun cuando dicho arrendamiento habría debido tributar como una operación de tracto sucesivo) y el que se declaró como consecuencia de la adquisición intracomunitaria (operación de tracto único).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8-dos-5º, 15, 89-cinco