La presentación de declaración en el plazo legal con datos correctos y completos por parte del sujeto pasivo no exime de intereses de demora, recargos ni sanciones cuando la Administración incumple el plazo para practicar la liquidación provisional. El retraso administrativo no interrumpe el devengo de la obligación tributaria ni genera un derecho automático a exención de accesorios tributarios; la responsabilidad del pago se genera desde el vencimiento originario del impuesto (momento del fallecimiento o donación), independientemente de cuándo la Administración cuantifique la deuda.
Hechos
El padre de la consultante falleció en Madrid, teniendo su último domicilio fiscal en dicha Comunidad.
Cuestión planteada
Si se opta por el proceso de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que establece la Comunidad de Madrid y la resolución del mismo se comunica fuera del plazo establecido para el pago de dicho impuesto, si estaría exenta de los intereses de demora y recargo, así como de cualquier sanción.
Contestación
Del relato de los hechos realizado por la consultante, parece deducirse que, ante el fallecimiento de su padre, se plantea la posibilidad de cumplir con las obligaciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mediante la manifestación de que se ha producido el hecho imponible, comunicando los datos necesarios en el plazo establecido, para que la Administración cuantifique la obligación tributaria y practique la correspondiente liquidación. Al respecto se plantea la consultante las consecuencias que para ella pudiera tener (intereses de demora, recargos, sanciones), el incumplimiento por parte de la Administración tributaria del plazo para la práctica de la liquidación provisional correspondiente.
La siguiente contestación se realiza sobre la base de las siguientes presunciones:
-la consultante realiza la declaración tributaria en el plazo establecido y en ella pone en conocimiento de la Administración tributarias todos los datos necesarios y correctos.
-en la actualidad, no hay ningún procedimiento tributario en tramitación.
El artículo 128.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria establece:
“Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.”
Conforme a este precepto, cuando la normativa del tributo lo permita, los obligados tributarios podrán presentar declaración tributaria en la que pongan de manifiesto a la Administración tributaria competente la realización del hecho imponible y los datos necesarios para que ésta pueda practicar la liquidación provisional que proceda.
El artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) establece que:
“Los sujetos pasivos deberán presentar ante los órganos competentes de la Administración Tributaria los documentos a los que se hayan incorporado los actos o contratos sujetos o, a falta de incorporación, una declaración escrita sustitutiva en la que consten las circunstancias relevantes para la liquidación, para que por aquéllos se proceda a su examen, calificación, comprobación y a la práctica de las liquidaciones que procedan, en los términos y en los plazos que se señalan en los artículos siguientes.
Los sujetos pasivos podrán optar por presentar una declaración-liquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.”
Por otra parte el artículo 34 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
“1. La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las Comunida-des Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo.
2. Las Comunidades Autónomas podrán regu-lar los aspectos sobre la gestión y liquidación de este impuesto según lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medi-das fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autono-mía. Cuando la Comunidad Autónoma no hubiese regulado dichos aspectos, se aplicarán las normas establecidas en esta Ley.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la competencia para establecer como obli-gatorio el régimen de autoliquidación del Impuesto corresponde al Estado, que introducirá en la Ley del Impuesto las Comunidades Autónomas en las que se haya establecido dicho régimen.
4. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se establece el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las siguien-tes Comunidades Autónomas:
Comunidad Autónoma de Andalucía.
Comunidad Autónoma de Aragón.
Comunidad Autónoma de Canarias.
Comunidad de Castilla y León.
Comunidad Autónoma de Cataluña.
Comunidad Autónoma de Galicia.
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia.”
De acuerdo con la normativa anterior en la Comunidad de Madrid no es obligatorio el régimen de autoliquidación del impuesto, pudiendo optar entre esta opción y la presentación de los documentos para que liquide la propia Administración.
A este respecto, el artículo 129.1 de la Ley General Tributaria señala:
“La Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración […].
[…]
La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes para notificar la liquidación.”
Según se desprende de tal precepto, una vez presentada la correspondiente declaración, la Administración tributaria tiene un plazo de seis meses, o el establecido en la normativa del tributo de que se trate, para notificar la liquidación provisional que proceda, desde la finalización del plazo para presentar aquella.
Por otra parte, el artículo 26.4 de la misma Ley, señala:
“No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.”
Conectado con lo anterior, el párrafo segundo del artículo 104.2 de la Ley General Tributaria, señala:
“Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.”
En consecuencia, el incumplimiento por la Administración tributaria por causa imputable a ella, sin que existan periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento no imputables a la misma, del plazo de seis meses, o el establecido por la normativa de cada tributo, para la práctica de la liquidación provisional que preceda, conllevará que desde que se produzca tal incumplimiento no se exijan intereses de demora.
En lo referente a los recargos por declaración extemporánea, el artículo 27.1 de la Ley General Tributaria, dispone:
“Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.”
En la medida en la que esta consulta se realiza en la presunción de que se ha presentado correctamente la declaración en plazo, conforme al precepto transcrito, tampoco procedería recargo extemporáneo alguno.
Para el caso de que no hubiera sido así, es decir, que no se hubiera presentado la declaración en el plazo y no hubiera habido requerimiento de la Administración tributaria, el apartado 2 del mismo artículo 27, señala:
“Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.”
Es decir, procederá un recargo del 5 por ciento cuando la declaración se hubiere presentado en los tres meses siguientes al término del plazo establecido para su presentación, del 10 por ciento cuando se hubieres presentado en los seis meses siguientes y del 15 por ciento cuando se hubieres presentado en los doce meses siguientes. Para estos tres casos, no se exigirán sanciones e intereses de demora devengados hasta la presentación de la declaración.
Si se presentase la declaración transcurridos los 12 meses, el recargo sería del 20 por ciento. En este caso, procedería la exigencia de intereses de demora desde el día siguiente al término de los 12 meses, hasta el día que se presente la declaración.
En los cuatro casos anteriores, no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde el día de la presentación de la declaración hasta el día que finalice el periodo de pago voluntario que pudiera derivarse de la liquidación que la Administración tributaria practique, todo ello sin perjuicio de los intereses que ya se hubieren devengado con anterioridad en los términos señalados en el párrafo anterior.
En lo relativo a los recargos del periodo ejecutivo, el artículo 28.1 de la Ley General Tributaria, señala:
“Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.”
El mencionado artículo 161.1, preceptúa:
“El período ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.”
Dado que el supuesto que plantea la consultante no parece encajar en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 161 transcrito, tampoco en este caso procedería recargo del periodo ejecutivo de ninguna clase.
Por último, el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, señala:
“Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”
En tal sentido, en la Ley General Tributaria no se establece infracción para los obligados tributarios por el incumplimiento por la Administración tributaria del plazo establecido para practicar liquidación provisional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 34, Ley 58/2003, arts.26, 27, 28, 104 128, 129, 161, y 183
RISD RD 1629/1991 art. 64