La DGT confirma la aplicación del artículo 9.1 LIRPF para determinar residencia fiscal en España: concurrirá cuando se permanezca más de 183 días en año natural (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país), radique el núcleo principal de actividades/intereses económicos, o resida habitualmente en España el cónyuge no separado o hijos menores dependientes. De resultar residente fiscal en España, la venta de vivienda genera obligación de retención del 3% sobre el precio de venta conforme al artículo 19.2 de la Ley 19/1991, con excepción de supuestos de exención (adquisidor residente que acredite calificación hipotecaria o primera adquisición con financiación). La retención es obligatoria en cabeza del adquirente/intermediario sobre el importe total de la transmisión.
Hechos
En 1994, el consultante comenzó a residir, junto con su esposa, ambos pensionistas de nacionalidad alemana, en Canarias. En el año 2000 adquirieron conjuntamente una vivienda en un municipio de Canarias y se empadronaron allí. En ese momento ya eran residentes legales en España con tarjeta de residencia. En 2008, la esposa del consultante renovó la residencia, obteniendo un "certificado de registro de ciudadano de la Unión" pero el consultante, por dejadez, no lo hizo, aunque siguió empadronado en el mismo domicilio donde no dejó de convivir con su esposa. El 4 de junio de 2010 falleció, en Canarias, la esposa del consultante, siendo éste su único heredero y consistiendo la herencia en la mitad de la vivienda que compraron en común.
Cuestión planteada
Residencia fiscal del consultante y si, en caso de venta de la vivienda, ha de practicarse la retención del 3% sobre el precio de venta.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En consecuencia, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España en un determinado período impositivo si concurre en él alguna de las circunstancias señaladas, siendo irrelevante a estos efectos el no haber obtenido el certificado de registro de ciudadano de la Unión.
En principio, según lo manifestado en su escrito, en el que se indica que el consultante vive “continuamente en Gran Canaria desde hace más de diez años”, cabría considerar que el mismo tiene su residencia fiscal en España, por lo que sería considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, debiendo tributar por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido la renta y cualquiera que sea la residencia del pagador, de conformidad con los artículos 2 y 8.1 a) de la LIRPF.
No obstante, el artículo 5 de la LIRPF señala que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
De manera que, si bien de acuerdo con lo anteriormente expuesto, podría considerarse que el consultante tiene su residencia habitual en territorio español, pudiera darse la circunstancia, de que fuera considerado asimismo residente fiscal en otro país (Alemania), de acuerdo con la normativa interna de ese país.
Si, de acuerdo con la legislación alemana, también resultara residente en Alemania, deberían aplicarse las reglas contenidas en el artículo 4 del Convenio Hispano–Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968), el cual establece:
”1. A los efectos del presente Convenio, se considera “residente de un Estado Contratante” a toda persona que en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente en ambos Estados Contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si el consultante resultase ser residente en Alemania, deberá tributar en España como no residente, por la renta obtenida en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En este sentido, y tal como establece el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3ª. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…).”
La determinación de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula en el artículo 24.6 del TRLIRNR, que establece, con efectos desde el 1 de enero de 2010, dos reglas especiales cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. La segunda regla establece que “la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
La cuota tributaria se determinará aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 19%, tal como establece el artículo 25.1.f) del TRLIRNR para las ganancias patrimoniales. Si bien, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), prevé que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19 por ciento a que se refiere el artículo 25.1.f) de esta Ley se eleva al 21 por 100.
Por otra parte, el artículo 28.1 del TRLIRNR regula la obligación de presentar declaración:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.”
Finalmente, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR, por lo que el adquirente estaría obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada.
El artículo 25.2 del TRLIRNR establece que:
“2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
(…)”.
Asimismo, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), en adelante RIRNR, dispone, en su apartado 2:
“2. El adquirente no tendrá la obligación de retener o de efectuar el ingreso a cuenta en los siguientes casos:
a) Cuando el transmitente acredite su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.
b) En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español”.
En relación con la certificación a la que se refiere el artículo 14.2 a) del RIRNR, el día 3 de enero de 2011 entró en vigor, siendo aplicable a las autoliquidaciones correspondientes a devengos producidos a partir de 1 de enero de 2011, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 23 de diciembre), la cual, en su disposición adicional segunda, relativa a los certificados de residencia fiscal en España, indica que estos certificados se utilizarán, entre otros supuestos, para acreditar la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades por aquellos contribuyentes o sujetos pasivos que vayan a transmitir mediante contraprestación un bien inmueble situado en España, a que se refiere el artículo 14.2 a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y que los certificados de residencia fiscal que expedirán las oficinas gestoras serán los que figuran en los anexos IV y V de la Orden. Asimismo, se establece que la solicitud del certificado podrá realizarse por medios telemáticos o en soporte papel. Junto con la solicitud en soporte papel deberán aportarse los documentos y justificantes con el fin de probar la residencia fiscal en territorio español.
En consecuencia, en caso de transmisión de su vivienda por persona residente en España, el adquirente no estará obligado a practicar la retención del 3% prevista en el artículo 25.2 del TRLIRNR.
En cualquier caso, podrá acreditar su residencia fiscal en España mediante certificación expedida por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o mediante la presentación de su declaración por dicho impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9; TRLIRNR, RD leg. 5/2004, Art. 25-2.