La exención por inversión inicial del artículo 25 de la Ley 19/1994 se aplica al ejercicio de opciones de compra sobre bienes de inversión si, en el momento de su ejercicio, concurren los requisitos de inversión inicial (creación, ampliación, diversificación o transformación sustancial del establecimiento) y el bien adquirido constituye elemento del inmovilizado material afecto a la actividad empresarial en Canarias. La condición de "inversión inicial" se evalúa en el momento del ejercicio de la opción, no en el del otorgamiento del contrato de arrendamiento previo.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad sujeta al Impuesto sobre Sociedades y domiciliada en Canarias. La sociedad desarrolla en la actualidad actividad empresarial y no se encuadra en el concepto de sociedad de tenencia de bienes. La entidad ha firmado un contrato de arrendamiento con opción de compra por un plazo de cinco años, en un local situado en Canarias, en donde pretende desarrollar una nueva actividad de restauración, distinta de las que venía desarrollando hasta la fecha. Para iniciar la nueva actividad es necesario realizar obras de adecuación del local. Dichas obras serán sufragadas por la entidad consultante y en caso de que se ejerza la opción de compra sobre el referido local, las cantidades invertidas serán descontadas del precio final de compra.
Cuestión planteada
Si en el momento de ejercitar la opción de compra se está ante una inversión inicial, a efectos de beneficiarse de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Ecónomico y Fiscal de Canarias, para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
El artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio de 1994) dispone lo siguiente en sus apartados 1, 3 y 4:
«Artículo 25. Incentivos a la inversión.
1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Canarias y las que actúen en Canarias mediante establecimiento permanente están exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando el rendimiento de este Impuesto se considere producido en Canarias:
a) En la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo.
[…]
3. A los efectos de lo establecido en este artículo:
a) Tendrán la consideración de bienes de inversión los elementos patrimoniales del inmovilizado material adquiridos o importados con ocasión de una inversión inicial. Se entiende por inversión inicial aquella que tiene por objeto:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso general de producción de un establecimiento.
En el caso de la adquisición de suelo, edificado o no, adicionalmente será necesario que el mismo no se haya beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la entidad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.1.1.º, f) de la Ley 20/1991, de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
[…]
Los elementos del inmovilizado material a que se refiere esta letra a) deberán, además, tener la consideración de bienes de inversión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40, números 8 y 9, de la Ley 20/1991.
[…]
4. Sin perjuicio de los requisitos establecidos en los apartados anteriores, las exenciones reguladas en este artículo están sometidas al cumplimiento de las siguientes condiciones:
a) Los bienes de inversión deben ser nuevos, salvo que el adquirente o importador cumpla las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso los bienes de inversión podrán ser usados, siempre que estos no se hubieran beneficiado anteriormente de las exenciones previstas en este artículo. El requisito de bien de inversión nuevo no será de aplicación en relación con el suelo.
[…]
c) Los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial deberán entrar en funcionamiento en un plazo de tres meses a contar desde la fecha de su adquisición o importación. En el caso de suelo destinado a la promoción de viviendas protegidas para su arrendamiento por la propia entidad promotora, de bienes para cuya puesta en funcionamiento sea necesaria la ultimación de su instalación o montaje, o de bienes que vayan a ser utilizados en actividades económicas cuyo desarrollo exija autorización administrativa, las actividades de promoción, de instalación o montaje, o de consecución de los permisos administrativos y proyectos técnicos previos que fueran en su caso necesarios para la promoción o desarrollo de las actividades económicas, deberán ser acometidas inmediatamente, sin que se produzca discontinuidad entre las diferentes actuaciones.
d) Los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas de la entidad. A estos efectos se entenderán situados y utilizados en el archipiélago:
[…]
Las concesiones administrativas de obra pública para la ejecución o explotación de infraestructuras públicas radicadas en Canarias.
[…]».
Por su parte, el artículo 40 de la Ley 20/1991 determina lo siguiente en sus apartados 8 y 9:
«Artículo 40. Deducciones por bienes de inversión y regularización de las mismas.
[…]
8. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
9. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5.º Los bienes excluidos del derecho a la deducción conforme dispone el número 1 del artículo 30 de esta Ley.
6.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas».
Conforme a los preceptos transcritos, la aplicación de la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, exige la concurrencia de los siguientes requisitos:
1. Que la entidad que pretenda su aplicación esté sujeta al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Canarias o que actúe en Canarias mediante establecimiento permanente.
2. Que se trate de la adquisición de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 del precepto. A estos efectos, tienen la consideración de bienes de inversión los elementos patrimoniales del inmovilizado material adquiridos o importados con ocasión de una inversión inicial y que tengan la consideración de bienes de inversión conforme al artículo 40.8 y 9 de la Ley 20/1991.
3. Que los bienes de inversión sean nuevos, con las salvedades del apartado 4.a) del artículo 25.
4. Que se trate de una inversión inicial: a estos efectos, se considera inversión inicial, entre otras, aquella que tiene por objeto la creación de un establecimiento.
5. Que los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial entren en funcionamiento en un plazo de tres meses a contar desde la fecha de su adquisición o importación.
6. Que los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial estén situados en el archipiélago canario, sean utilizados en el mismo, y estén afectos y sean necesarios para el desarrollo de actividades económicas de la entidad.
Por lo que se refiere al concepto de inversión inicial, se entiende por tal aquella que tiene por objeto:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso general de producción de un establecimiento.
En el caso de la adquisición de suelo, edificado o no, adicionalmente será necesario que no se haya beneficiado anteriormente de la exención y se afecte a determinadas actividades: promoción de viviendas protegidas, desarrollo de determinadas actividades, zonas comerciales, y actividades turísticas.
En cuanto al concepto de bien de inversión recogido en el artículo 40 de la Ley 19/1991, tienen tal consideración los bienes que cumplan los siguientes requisitos (dos positivos y uno negativo):
Que se trate de bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles.
Que tales bienes, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Que no se trate de uno de los siguientes bienes: accesorios y piezas de recambio, ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión, envases y embalajes, ropas utilizadas para el trabajo, bienes excluidos del derecho a la deducción del IGIC o bienes con valor de adquisición inferior a quinientas mil pesetas(actualmente, 3005,06 euros).
La adquisición del inmueble mediante la escritura de ejercicio de la opción de compra podrá acogerse a la exención del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994, siempre que en el momento de la adquisición cumpla con los requisitos establecidos en la Ley para acogerse a dicha exención, es decir que constituya una inversión inicial como creación de un establecimiento, ya que la adquisición en cuestión tiene la consideración de bien de inversión (bien corporal inmueble, conforme al apartado 10 del artículo 334 del Código Civil, destinado a ser utilizado por un período de tiempo superior a un año), sito en el archipiélago canario, será utilizado en el mismo, estará afecto y será necesario para el desarrollo de actividades económicas de la entidad; ahora bien, de la escueta descripción de los hechos no parece que, cuando la entidad consultante adquiera el inmueble, nos encontremos ante una inversión inicial, ni siquiera ante una ampliación del establecimiento, ya que el establecimiento llevaría funcionando como tal unos años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 25