Las operaciones descritas están sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA por ser entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el consultante, quien ostenta la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA al ordenar por cuenta propia factores de producción en desarrollo de actividad empresarial u profesional, independientemente de que las entregas se realicen a favor de socios, asociados o partícipes. La sujeción se extiende a la totalidad de entregas realizadas en el ámbito espacial del Impuesto, incluyendo transmisiones o cesiones de bienes o derechos del patrimonio empresarial.
Hechos
El consultante es un empresario español que ha creado una plataforma en línea a través de la cual ofrece a sus potenciales clientes, particulares y consumidores finales residentes en cualquier país del mundo, un servicio de gestión de reservas en determinados restaurantes situados en Japón, concretamente en la ciudad de Tokio.
La actividad del consultante no tiene relación contractual ni económica con los restaurantes en los que se realiza la reserva, siendo su función únicamente la de conseguir la reserva solicitada por el cliente. Es decir, el consultante actúa de manera totalmente independiente del servicio de restauración prestado por el restaurante japonés.
Cuestión planteada
Lugar de realización y tributación de la operativa descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otro lado, el artículo 11.Dos. 15º de la Ley establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, consulta V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los mismos servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio es prestado directamente por el proveedor al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al proveedor o a su cliente, o a ambos a la vez.
De acuerdo con el criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 18 de junio de 2019, consulta V1452-19, a efectos de determinar la forma de actuar de los intermediarios es importante analizar si éstos son los que mantienen una comunicación y relación directa con los clientes, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es el proveedor quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los clientes y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso, se considerará que el intermediario actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los proveedores los que prestarían directamente a los clientes el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, el intermediario prestaría los servicios en nombre propio a los clientes a la vez que sería la destinataria de los servicios prestados por los propios proveedores.
Del escrito objeto de consulta, y a falta de más elementos de prueba, parece deducirse que el consultante actúa en nombre ajeno en la prestación de servicios de reserva toda vez que se indica expresamente que la labor del consultante se limita a conseguir la reserva en el restaurante de forma totalmente independiente al servicio de restauración prestado por el restaurante japonés.
Adicionalmente, debe recordarse que es criterio de este Centro directivo (manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 10 de octubre de 2014, consulta V2722-14) que, a pesar de que los servicios prestados por plataformas y portales en internet se realizan a través de una página web y por medios electrónicos, este servicio habrá de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado por vía electrónica.
3.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, disponiendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
A estos efectos, el número 5º. A) del referido artículo 70.Uno de la Ley también considera realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
“5º. A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:
a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Del escrito de consulta resulta que el consultante presta servicios de intermediación en la gestión de una reserva cuyos destinatarios no tienen la condición de empresarios o profesionales y la operación que es objeto de mediación, la prestación del servicio de restauración, se realiza en Japón.
En tal caso puede concluirse que los servicios prestados por el consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso en aquellos supuestos en los que el destinatario sea un particular establecido en territorio de aplicación del Impuesto, dado que el servicio de restaurante subyacente no se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-6º