La sujeción al IAE en promoción inmobiliaria (epígrafes 833.1 y 833.2) requiere ejercicio efectivo de actividad económica, entendida como ordenación por cuenta propia de medios con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes. El alta no es condición previa sino consecuencia del ejercicio real de la actividad: la mera tenencia inversora de inmuebles sin intervención activa en su comercialización no constituye hecho imponible; el alta procede cuando concurran los elementos típicos de promoción (compra-venta sistemática, gestiones activas de enajenación, ordenación de medios). La DGT descarta que sea obligatorio en la compra o en el inicio de trámites genéricos, abriendo la sujeción solo cuando la conducta objetiva revele intervención real en distribución de bienes inmuebles.
Hechos
Entidad que tiene como actividad principal la construcción de edificaciones, dada de alta en el epígrafe 501.1 de la sección primera de las Tarifas del impuesto. En ocasiones adquiere inmuebles como inversión, que en algunos casos son vendidos posteriormente. La empresa se daba de alta en el epígrafe 833.2 en el momento en que comenzaba a realizar pagos al promotor (en caso de viviendas en construcción) o en el momento de formalizar la escritura pública de compra.
El Plan General Contable de 1990 sólo admitía la contabilización de los inmuebles, bien como existencias en caso de adquisición para su venta o, bien como inmovilizado material en caso de adquisición para su utilización por la empresa.
Con la entrada en vigor del nuevo Plan General Contable, se crean las cuentas 220 y 221 que recogen: "Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
- su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o,
- su venta en el curso ordinario de las operaciones:"
Cuestión planteada
Con el nuevo Plan General Contable, en el caso de que los inmuebles se adquieran o se posean con finalidad inversora, ¿es necesario para que se consideren afectos a la actividad tramitar el alta en el IAE en el epígrafe de promoción inmobiliaria desde el momento de la compra, desde el momento en que se inicien las gestiones para la venta o por el contrario no es obligatorio en ningún momento, la tramitación del alta en dicho epígrafe?
Contestación
- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).
- El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
- El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
- El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
- La actividad de construcción de edificaciones se clasifica en el epígrafe 501.1 de la sección 1ª de las Tarifas del impuesto, “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”.
- La actividad de promoción inmobiliaria se regula en el grupo 833 de la división 8 de la sección 1ª de las Tarifas del impuesto que, a su vez, se divide en dos epígrafes:
Epígrafe 833.1.- “Promoción de terrenos”, que comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos.
Epígrafe 833.2.- “Promoción de edificaciones”, que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
Las notas comunes al grupo 833 indican:
1ª. “La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de la cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
2ª. Cuando las actividades clasificadas en este grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por ciento de la que corresponda.
3ª. Las cuotas de este grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción”.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, los titulares de las actividades de promoción de terrenos o edificaciones inician la actividad (y por tanto, nace la obligación de darse de alta en la matrícula por el epígrafe 833.1 ó 833.2), desde el momento en que realicen cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de terrenos o edificaciones, con independencia de que dichas ventas lleguen a producirse o no (de no haber ventas tributaría sólo por la parte fija de la cuota del epígrafe correspondiente, pero debe seguir matriculado en el mismo mientras realice dichas gestiones o actuaciones para la venta), y con independencia de cuando se lleven a cabo, efectivamente, las obras de urbanización o construcción, de cuándo se adquieran los terrenos, de cuándo se encargue la redacción del proyecto arquitectónico o se vise éste, y de cuándo se solicite la licencia de obras.
El criterio mantenido por este Centro Directivo en la interpretación de la expresión “gestiones para la venta”, debe entenderse en su sentido normal o usual, es decir, cualesquiera actuaciones o gestiones, sean del tipo que sean (anuncios, carteles, oficinas de información, oficinas de venta, etc.) cuya finalidad última sea, precisamente, ofrecer, promover y conseguir la venta de los terrenos o de las edificaciones.
La obligación de darse de alta en la matrícula del IAE por el epígrafe 833.1 ó 833.2 desde el momento en que se realice cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de los terrenos o edificaciones es independiente de la cuenta que se utilice para el reflejo contable de los bienes inmuebles. La contabilización de las edificaciones y/o terrenos en una u otra cuenta, tanto del Plan General de Contabilidad de 1990 como del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no afecta a la tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por su parte, la cuota variable del epígrafe 833.1 se determina en función de los metros cuadrados de terreno urbanizados o parcelados vendidos. La cuota variable del epígrafe 833.2 se determina en función de los metros cuadrados edificados o por edificar vendidos. La parte de cuota de carácter variable se exigirá al formalizarse las enajenaciones de terrenos o edificaciones, y siempre que éstas se produzcan, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida.
Por otra parte, en los casos en que, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad ejecuta directamente obras de construcción, bien con sus propios medios o bien subcontratando su ejecución material con terceros, pero dirigiendo y ejecutando la dirección técnica de tales obras, estará obligada a darse de alta y tributar, además de por las rúbricas correspondientes a la actividad de promoción inmobiliaria, por la rúbrica o rúbricas correspondientes dentro de la agrupación 50 “Construcción” de la sección primera de las Tarifas, en aplicación de lo dispuesto en la nota común 3ª al grupo 833 de dicha sección.
- Por último, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 81 del TRLRHL, no constituye hecho imponible en este impuesto el ejercicio de las siguientes actividades:
“La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo.”
En el supuesto de que la venta del terreno o de la edificación se hubiera producido después de que el bien inmueble hubiera estado integrado en el activo fijo de la empresa y, además, hubiera figurado debidamente inventariado como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, no se habría producido el hecho imponible y, por tanto, tal operación no estaría sujeta al impuesto.
Por el contrario, la venta de inmuebles que no hubieran estado integrados en el activo fijo de la empresa y no hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado durante más de dos años de antelación a la fecha de transmisión, daría origen a la realización del supuesto de hecho constitutivo del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por tanto, a la obligación de darse de alta en la rúbrica o rúbricas correspondientes.
En el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 dentro del grupo 2 “Inmovilizado” se incluyen tanto los bienes inmuebles contabilizados en las cuentas 210-“Terrenos y bienes naturales” y 211-“Construcciones”, como los bienes inmuebles contabilizados en las cuentas 220-“Inversiones en terrenos y bienes naturales” y 221-“Inversiones en construcciones”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TAR/INST IAE RD Leg 1175/1990: epígrafes 501.1, 833.1 y 833.2
TRLRHL RD Leg. 2/2004. arts. 78 y 79.