La deducción por inversión en vivienda habitual (7,5% en cuotas de préstamo hipotecario) es aplicable cuando la vivienda constituye o va a constituir residencia habitual del contribuyente. La cesión en precario de la vivienda durante el período inicial no impide acceder a la deducción siempre que el contribuyente pase a habitarla como residencia habitual dentro de los doce meses siguientes a la adquisición. La condición determinante es la efectiva afectación a vivienda habitual, no la ocupación inmediata tras la compra. La deducción no está limitada por el requisito de base imponible mínima cuando concurre esta circunstancia.
Hechos
El consultante va a comprar una vivienda en diciembre de 2010, utilizando para ello un préstamo hipotecario. Al tiempo de otorgar la escritura pública de compra se procederá a la entrega de llaves. Posteriormente, se firmará un contrato de cesión en precario a la antigua propietaria de la vivienda para que viva unos meses hasta que se mude a su nueva vivienda.
Cuestión planteada
Conocer si, a pesar de ceder en precario la vivienda de su propiedad, el consultante pasa a vivir en ella dentro del plazo de los doce meses siguientes a la fecha de su adquisición, tendrá derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cuotas que satisfaga por el préstamo hipotecario destinado a la compra de la vivienda y sin que para tener derecho a aplicar la deducción se tenga en cuenta la cuantía de su base imponible del ejercicio.
Contestación
Con carácter previo, y en relación con la manifestación del consultante de que va a adquirir una vivienda en diciembre de 2010, indicar que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.
Por tanto, se parte de la hipótesis de que cuando el consultante se refiere a que “en la escritura se hará entrega de llaves”, dicha escritura pública de compra de la vivienda se otorgará en diciembre de 2010.
La deducción por inversión en vivienda habitual se regula en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción.
Así, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”.
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
Por su parte, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.(…)”.
Por tanto, el régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, conlleva que los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, éste se encuentra regulado en el artículo 68.1 3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras
(…).”
En el presente caso, el consultante va a adquirir una vivienda en diciembre de 2010 aunque no la ocupará hasta transcurrido cierto tiempo -que será inferior a un año desde la fecha de su adquisición- durante el que cederá en precario el uso de la vivienda a la anterior propietaria.
Por tanto, como el consultante cumpliría el requisito de ocupación de la vivienda en el plazo de 12 meses desde su adquisición, podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, en los términos y con los requisitos legalmente establecidos, por las cantidades que satisfaga por la financiación ajena empleada en la adquisición de su vivienda habitual desde su adquisición.
Asimismo, al haber adquirido su vivienda habitual antes de 1 de enero de 2011, resultará de aplicación en 2011 la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, antes citada, si su base imponible del ejercicio fuera superior a 17.724,90 euros. En caso de ser su base imponible inferior o igual a 17.724,90 euros, por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF, podría aplicar la deducción en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de su base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1, 70, 78 y DT 18ª; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.