El sustituto del contribuyente (gestor de vertedero, instalación de incineración o coincineración) asume todas las obligaciones tributarias principales y formales del impuesto sobre depósito de residuos, aplicando tipos e incentivos según información del contribuyente, aunque puede exigir reembolso de lo satisfecho. La exención del artículo 89.b) ampara residuos procedentes de operaciones sujetas que ya tributaron efectivamente por este impuesto, evitando doble imposición en la cadena de tratamiento.
Hechos
La consultante es una asociación que representa a los gestores de residuos peligrosos e industriales que plantea diversas cuestiones en relación con la aplicación del impuesto
Cuestión planteada
Se plantean diversas preguntas en relación con el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril) configura en su artículo 91, como sujetos pasivos del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, a los contribuyentes y a los sustitutos del contribuyente.
Dicho impuesto, conforme se establece en artículo 85.1 de la Ley 7/2022, resulta de aplicación en todo el territorio español.
Sentado lo anterior, la consultante realiza una serie de preguntas en relación con el impuesto:
1ª Pregunta: Responsabilidad del contribuyente y del sustituto del contribuyente
En relación con los sujetos pasivos, el apartado 1 del artículo 91 de la Ley 7/2022, señala que:
“1. Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen el hecho imponible.
2. Son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible."
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 36 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):
“3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.”
Por tanto, le corresponde al sustituto del contribuyente, a partir de la información y documentación que le aporte el contribuyente, aplicar los tipos impositivos y los beneficios fiscales que correspondan.Asume todas las obligaciones tributarias que corresponden al contribuyente, y es al sustituto del contribuyente a quien la Administración puede reclamar su cumplimiento.
No obstante, el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas
2ª pregunta: alcance de la exención del artículo 89. b) de la Ley 7/2022.
El art. 89.b) de la Ley 7/2022 establece que estará exenta del impuesto:
“b) La entrega de residuos en vertederos, o en instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos que procedan de operaciones sujetas que hubiesen tributado efectivamente por este impuesto.”
Por tanto, estarán exentos aquellos residuos provenientes de otros que previamente hayan resultado sujetos al impuesto y hayan sido objeto de consignación en la correspondiente autoliquidación, aunque el resultado de la cuota a ingresar sea de cero euros o cuando el tipo impositivo al que fueron sometidos fuese de cero euros.
El consultante pregunta si estaría exenta la entrega al vertedero de las cenizas procedentes de la incineración sometidas a un tratamiento intermedio de estabilización previo al vertido.
Las cenizas/escorias procedentes de la incineración suelen someterse a una operación D9 antes de su vertido. Normalmente este tratamiento persigue la estabilización con cal para poder depositarse en un vertedero, reduciendo así la posibilidad de reacciones secundarias y efectos indeseados en el vertedero.
A partir de lo anterior, ha de entenderse que las cenizas y escorias procedentes del proceso de valorización energética, estarán exentas del impuesto cuando sean entregadas para su eliminación en vertederos autorizados, puesto que tales cenizas y escorias se han generado precisamente a partir de la incineración de los residuos entregados a la planta incineradora, residuos éstos que son objeto de tributación por el Impuesto.
La conclusión anterior no se ve alterada por el hecho de que las cenizas se hubiesen sometido a una operación D9 antes de su vertido.
3ª pregunta: alcance de la exención del artículo 89. f) de la Ley 7/2022.
El art. 89.f) de la Ley 7/2022, establece que estará exenta:
“f) La entrega en vertedero o en instalaciones de incineración o de coincineración, de residuos resultantes de operaciones de tratamiento distintos de los rechazos de residuos municipales, procedentes de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio.”.
Por otra parte, el artículo 87.1.f) define rechazos de residuos municipales:
“f) «Rechazos de residuos municipales»: los residuos resultantes de los tratamientos de residuos municipales mencionados en las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio. Tienen la consideración de rechazos los combustibles sólidos recuperados y combustibles derivados de residuos municipales.”.
Por su parte las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020 disponen:
“d) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos generados en operaciones de control, limpieza y reparación producidos en la preparación de los residuos municipales para su reutilización y que posteriormente sean depositados en vertederos. De esta cantidad se deducirá el peso de las partes de productos y componentes que se extraigan y utilicen en operaciones de reparación en la preparación para la reutilización.
e) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos resultantes de los tratamientos previos al reciclaje u otra valorización de residuos municipales tales como la clasificación o el tratamiento mecánico-biológico cuando sean destinados a depósito en vertedero.
g) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los materiales que se eliminen mecánicamente durante o después del tratamiento aerobio o anaerobio de los residuos y que posteriormente sean depositados en vertedero. Igualmente se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos procedentes de la estabilización de la fracción biodegradable de residuos municipales cuando estos sean destinados a depósito en vertedero.”.
Una primera conclusión sería que la letra f) del artículo 89 de la ley 7/2022 excluye a los rechazos de residuos municipales.
Establecido lo anterior y en relación con los residuos no municipales, la exención se aplicará a aquellos residuos que hubieran sido objeto de operaciones de valorización, que no sean operaciones de tratamiento intermedio.
A este respecto la Ley 7/2022, en su artículo 2, letras ba) y bd) se definen los siguientes conceptos:
“ba) «Tratamiento intermedio»: las operaciones de valorización R12 y R13 y las operaciones de eliminación D8, D9, D13, D14 y D15, conforme a los anexos II y III.
bb) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II, se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.”
A la vista de lo expuesto anteriormente, la exención del art. 89.f.) de la Ley 7/2022, podrá aplicarse a la entrega en vertedero o en instalaciones de incineración o de coincineración, de residuos distintos de los rechazos de residuos municipales, resultantes de operaciones de tratamiento, procedentes de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean R12 o R13
Para justificar la aplicación de este beneficio fiscal valdría cualquier medio de prueba admisible en derecho. A título de ejemplo, el documento de identificación del traslado, el contrato del tratamiento exigido en el artículo 3.1.a) y 5 del Real Decreto 553/2020, de 2 de junio, por el que se regula el traslado de residuos en el interior del territorio del Estado (BOE de 19 de junio), que es un documento entre partes donde se explicita la operación de tratamiento a la que han sido sometidos los residuos.
4ª pregunta: posibilidad de aplicar el tipo impositivo establecido en letra b) del artículo 93 de la Ley 7/2022 a los residuos de amianto que se depositan en vertederos de residuos no peligrosos.
El artículo 93, apartado 1 de la Ley 7/2022 establece que:
“1. La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo que corresponda:
a) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos no peligrosos:
1.º Si se trata de residuos municipales: 40 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de rechazos de residuos municipales: 30 euros por tonelada métrica.
3.º Si se trata de residuos distintos de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio:
1) Con carácter general: 15 euros por tonelada métrica.
2) Si se trata de residuos con un componente de residuos inerte superior al 75 por ciento: la parte del residuo inerte 3 euros por tonelada y el resto 15 euros por tonelada.
4.º Si se trata de otro tipo de residuos:
1) Con carácter general: 10 euros por tonelada métrica.
2) Si se trata de residuos con un componente de residuos inerte superior al 75 por ciento: la parte del residuo inerte 1,5 euros por tonelada y el resto 10 euros por tonelada.
b) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos peligrosos:
1.º Si se trata de residuos que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio: 8 euros por tonelada métrica.
2.º Si se trata de otro tipo de residuos: 5 euros por tonelada métrica.
(…)”
En consecuencia, los residuos de amianto, objeto de consulta, que se depositen en vertederos de residuos no peligrosos, tributarán al tipo impositivo que corresponda, según lo establecido en el artículo 93.1, a) de Ley 7/2022, no pudiendo en ningún caso tributar a los tipos establecidos en la letra b) del apartado 1 del artículo 93 de la Ley 7/2022.
5º pregunta: en relación con la aplicación de los tipos impositivos establecidos en las letras a) 3º, b) 1º y c) 1º del apartado 1 del artículo 93 de la Ley 7/2022, ¿cuándo se considera que los residuos han sido eximidos de tratamiento previo?
El artículo 93, apartado 1, letras a) 3º, b) 1º y c) 1º, establece tipos impositivos diferenciados a los residuos que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio.
“a) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos no peligrosos:
(…)
3.º Si se trata de residuos distintos de los especificados en los números 1.º y 2.º anteriores que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio:
1) Con carácter general: 15 euros por tonelada métrica.
2) Si se trata de residuos con un componente de residuos inerte superior al 75 por ciento: la parte del residuo inerte 3 euros por tonelada y el resto 15 euros por tonelada.
(…)
b) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos peligrosos:
1.º Si se trata de residuos que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio: 8 euros por tonelada métrica.
(…)
c) En el caso de residuos depositados en vertederos de residuos inertes:
1.º Si se trata de residuos que hayan sido eximidos de tratamiento previo en los términos establecidos en el artículo 7.2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio: 3 euros por tonelada métrica.”
Por su parte, el artículo 7 apartado 2 del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero (BOE de 8 de julio), establece:
“2. Las autoridades competentes podrán eximir justificadamente de tratamiento previo al vertido a determinados residuos inertes cuyo tratamiento sea técnicamente inviable. Asimismo, dichas autoridades podrán eximir de tratamiento previo a cualquier otro residuo cuando este tratamiento no contribuya a reducir la cantidad vertida o la peligrosidad para la salud humana o el medio ambiente. En la concesión de dichas exenciones las autoridades competentes deberán asegurar que no se compromete la consecución de los objetivos de preparación para la reutilización, reciclado y valorización establecidos en la Ley 22/2011, de 28 de julio, particularmente en lo relativo a la jerarquía de residuos y al aumento de la preparación para la reutilización y el reciclado.”
En consecuencia, para que a los residuos depositados en vertederos de residuos no peligrosos, peligrosos e inertes se les pueda aplicar respectivamente los tipos impositivos establecidos en las letras a) 3º, b) 1º y c) 1º del apartado 1 del artículo 93 de la Ley 7/2022, las autoridades competentes deberán haberles concedido la exención de tratamiento previo al vertido, tal y como establece el citado artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Arts. 89; 91 y 93