La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38 LIRPF) requiere que la reinversión se realice dentro de dos años desde la enajenación, debiendo el contribuyente declarar expresamente su intención de reinvertir en la declaración del ejercicio en que se genera la ganancia si la reinversión no se produce en ese mismo año. La rectificación de la autoliquidación de 2008 para optar por esta exención es procedente conforme al art. 120.3 LGT, siempre que en el momento de la solicitud conste acreditada la reinversión efectiva en adquisición de nueva vivienda habitual dentro del plazo bienal contado desde la transmisión y se hubiera formalizado la correspondiente declaración de intención en la declaración del ejercicio 2008. Si la reinversión es parcial, la exención se aplica únicamente a la ganancia patrimonial proporcional a la cantidad efectivamente invertida.
Hechos
El consultante transmite en diciembre de 2008 su vivienda habitual. En la declaración correspondiente a dicho ejercicio declara la ganancia patrimonial obtenida y tributa por ella, optando, de esta manera, por no acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual. En el mismo mes y año en el que se produce la transmisión firma un contrato privado de compraventa de una vivienda en construcción la cual es entregada, contra cierto pronóstico, antes del transcurso de los dos años desde la transmisión de su precedente vivienda habitual, reinvirtiendo la totalidad del importe obtenido en la misma dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión. Por tanto, si hubiera optado por acogerse a la exención por reinversión, la ganancia patrimonial generada habría quedado exonerara de gravamen, al reinvertir en su nueva vivienda habitual en el plazo exigido reglamentariamente.
Cuestión planteada
Posibilidad de solicitar respecto de la declaración del ejercicio 2008 su rectificación, en el sentido de optar por la exención y solicitar la devolución de ingresos indebidos por la tributación de la ganancia patrimonial que podría haber quedado exonerada de gravamen.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la precedente vivienda habitual se establece en el artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, disponiendo en su apartado primero:
“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
En su desarrollo, el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), entre otros aspectos dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (…)
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
(…)”
En cuanto a la facultad de rectificación de las autoliquidaciones el párrafo primero del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”.
No obstante, el artículo 119.3 de la LGT limita la posibilidad de rectificación en el caso de opciones al periodo reglamentario de declaración:
“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”.
La cuestión relativa a la rectificación de la opción realizada por el contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual en la Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, conceptúa la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 de la LIRPF como una opción.
Dicha opción supondría la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de dicha ganancia, en dónde se debe optar por ésta. Aunque en la Resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración; al tratarse de una opción le es de aplicación el artículo 119.3 de la LGT, por lo que si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la trasmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no resultaría posible rectificar la autoliquidación realizada en primer lugar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 38; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 41.