# SÍNTESIS EJECUTIVA La prestación de servicios de intermediación en la compraventa de mercancías entre terceros países (Latinoamérica → Taiwán/China), sin tránsito físico por territorio aduanero de la UE, carece de relevancia aduanera en España conforme al art. 1 del Código Aduanero 952/2013. Respecto a IVA, la operación queda sujeta al impuesto como entrega de servicios si concurren los requisitos del art. 4.1 LIVA (onerosidad, habitualidad, desarrollo de actividad empresarial), siendo determinante la ubicación del lugar de prestación y la residencia del cliente para aplicar exención por servicios relacionados con operaciones exteriores.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil cuya actividad consiste en la intermediación en el comercio internacional de pescado.
Siguiendo las instrucciones de clientes de China y Taiwán y previa provisión de fondos de éstos a favor de la consultante, ésta adquiere pescado que se encuentra a bordo de un buque situado en algún punto de Latinoamérica.
Ultimada la transacción, el pescado es transportado directamente a los puertos chinos o taiwaneses designados por los clientes de la consultante.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones efectuadas por la consultante así como obligación de expedir una factura proforma a los efectos de declarar el pescado en aduana.
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas con los tributos sobre el comercio exterior, se informa lo siguiente.
1.- El apartado 1 del artículo 1 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DOUE de 10 de octubre), relativo al objeto y ámbito de aplicación, establece:
“1. El presente Reglamento establece el código aduanero de la Unión (en lo sucesivo, «código»), que contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo.
Sin perjuicio del Derecho y de los convenios internacionales y de la normativa de la Unión aplicable a otros ámbitos, el código se aplicará de manera uniforme en todo el territorio aduanero de la Unión”.
El consultante manifiesta que presta servicios de intermediación en la compraventa de mercancías no pertenecientes a la Unión que salen de Latinoamérica con destino a Taiwán y China, sin “pisar suelo español”.
El Código aduanero, conforme lo señalado anteriormente, se aplica exclusivamente a las mercancías introducidas o que salgan del territorio aduanero de la Unión.
En conclusión, la operación planteada en la consulta no tiene relevancia a efectos aduaneros en España, por tratarse de un movimiento de mercancías cuyo inicio y fin tiene lugar fuera del territorio aduanero de la Unión de acuerdo con el artículo 4 del Código aduanero y en ningún momento transcurre por dicho territorio.
Por otra parte, los servicios de intermediación que presta el consultante, tienen la consideración de entrega de servicios. Debido a lo anterior, la actividad planteada en la consulta, al no ser una entrega de mercancías, no está sometida a ninguna formalidad en la Aduana ni tiene relevancia a efectos aduaneros en España, de acuerdo al anteriormente enunciado apartado 1 del artículo 1 del Código aduanero.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
2.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ella efectuadas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
No se especifica en el escrito de la consulta las condiciones en las que la consultante adquiere el pescado, en concreto, si la consultante actúa frente a los proveedores de pescado en nombre propio aunque por cuenta de sus clientes o bien si lo hace en nombre y por cuenta de sus clientes.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 8 de la Ley del impuesto, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
En su aparatado dos precisa que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De conformidad con lo anterior, debe concluirse que en el caso de que la consultante actuase en nombre propio en la adquisición del pescado, cabría identificar en cada transacción dos entregas de bienes independientes; aquella efectuada por el proveedor a favor de la consultante que actuaría en calidad de comisionista y una segunda efectuada por ésta última a favor de los clientes chinos y taiwaneses que ocuparían la posición de comitentes.
Sin embargo, en el caso de que la consultante actuase en nombre y por cuenta de los clientes chinos y taiwaneses, su intervención en la operación habría de ser calificada como prestación de servicios de mediación en la única entrega de bienes que cabría identificar que sería la efectuada por los proveedores de pescado a favor de los adquirentes chinos o taiwaneses.
3.- En el caso en el que la consultante actuase en nombre propio en la adquisición del pescado, como se ha adelantado anteriormente, cabría identificar dos entregas de bienes diferenciadas a los efectos del impuesto.
Es el artículo 68 de la Ley 37/1992 el que contiene las reglas generales y especiales para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes, estableciendo que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.- Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.- También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No se especifican en el escrito de la consulta los términos en los que el pescado es transmitido de los proveedores a la consultante si bien, considerando que esa primera entrega es la que determina que el pescado sea objeto de transporte para su puesta a disposición, puede concluirse que la misma no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el lugar de inicio de la expedición o transporte del pescado hacia puertos chinos o taiwaneses no está situado en el territorio de aplicación del impuesto.
La segunda entrega, la efectuada por la consultante como comisionista a favor de sus clientes asiáticos, comitentes, tampoco estaría sujeta al impuesto pues en el momento de la puesta a disposición del pescado éste no se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto.
4.- Cuando la consultante actuase frente a los proveedores no en nombre propio sino en nombre de los adquirentes últimos, cabría identificar primeramente una sola entrega de bienes, efectuada por el proveedor del pescado a favor de los adquirentes asiáticos que no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido, en relación con el lugar de inicio de la expedición o transporte.
En segundo lugar, cabría identificar una prestación de servicios de mediación efectuada por la consultante a favor de sus clientes.
El lugar de realización de las prestaciones de servicios ha de determinarse conforma a las reglas generales y especiales contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, indicando el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, el servicio de mediación no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido pues los clientes asiáticos de la consultante no parece que tengan en el territorio de aplicación del impuesto ni la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios.
5.- No obstante lo anterior, debe recordarse la regla de cierre contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 para, entre otros servicios, los de mediación cuando el destinatario sea un empresario o profesional, a saber:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
(…)
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 1 de junio de 2016, número V2393-16, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
6.- Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios de mediación objeto de consulta sería necesario que el servicio fuera utilizado por los destinatarios chinos o taiwaneses en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, cuestión que no puede conocerse de la información contenida en el escrito de consulta.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 69-