Las entregas de biometano conjuntamente con certificados de procedencia ecológica a entidad británica están sujetas a IVA conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992, al constituir entregas de bienes realizadas por la consultante en su condición de empresario dentro del ámbito espacial del impuesto. La condición de empresario deriva de la ordenación por cuenta propia de factores de producción en actividad de fabricación/distribución, sin perjuicio de las reglas específicas de lugar de entrega aplicables a operaciones intracomunitarias.
Hechos
La consultante es una cooperativa agraria que realiza actividades ganaderas que con los residuos animales generados construyó una instalación para generar biometano, el cual lo ha estado transmitiendo a una entidad comercializadora mediante la inyección en una red gasista. Las instalaciones de la consultante tienen la condición de fábrica a efectos de los Impuestos especiales de fabricación, por lo que lo produce bajo el régimen suspensivo. Asimismo, la consultante va a recibir una remuneración por la expedición de certificados de procedencia ecológica del biometano objeto de la entrega.
La entidad comercializadora ha sido recientemente absorbida por una sociedad británica, con quien la consultante ha firmado un nuevo contrato para la transmisión del biometano. Dicha entidad únicamente ha facilitado un número de identificación fiscal británico.
Cuestión planteada
Se plantea la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de biometano conjuntamente con la expedición de los certificados de procedencia ecológica del mismo a favor de la entidad británica. Así como, su tributación en el ámbito del Impuesto especial sobre Hidrocarburos.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la calificación de las operaciones descritas, según el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por su parte, según el artículo 11 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión del biometano tiene la consideración de entrega de bienes, dado que se trata de la transmisión del poder de disposición de un bien corporal conforme a lo señalado.
Por su parte, la expedición de certificados de procedencia ecológica del biometano tiene la consideración de prestación de servicios.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En este sentido, parece deducirse que en el supuesto objeto de consulta la consultante realiza a favor de la comercializadora una operación principal, consistente en la entrega del biometano. Por su parte, la expedición de los certificados de procedencia ecológica del propio biometano constituye una prestación de servicios accesoria, que no constituye, por tanto, un fin en sí mismo para la entidad comercializadora, sino un mero medio para disfrutar en mejores condiciones del biometano recibido y al que se refieren tales certificados.
En consecuencia, se debe concluir que se trata de una entrega de bienes principal consistente en la entrega del biometano, así como una prestación de servicios accesoria consistente en la expedición de los certificados cuya tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido será la misma que la de la operación principal.
3.- Una vez señalado lo anterior, en relación con el lugar de realización de las entregas de bienes, según el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Seis. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
(…).”.
A este respecto los criterios para determinar si una entidad cuya sede de actividad económica se encuentra situada fuera del territorio de aplicación del Impuesto mantiene un establecimiento permanente en el mismo, han sido analizados de forma reiterada por esta Dirección General, entre otras y en relación con el concepto de establecimiento permanente, por todas, la contestación vinculante de 9 de junio de 2023, número V1629-23, o la 22 de mayo de 2023, número V1366-23.
En el presente caso, de los hechos contenidos en el escrito de consulta no puede concluir que la entidad británica disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, dado que dicha entidad ha absorbido a la entidad comercializadora a la que el consultante transmitía el biometano, parece probable que, a falta de otros elementos de prueba, disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto destinatario de las entregas de biometano.
En todo caso, debe recordarse que la existencia de un establecimiento permanente es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
De este modo, en caso de que la entidad británica mantenga un establecimiento permanente en territorio español destinatario de las entregas de bienes objeto de consulta, la operación se entendería realizada en el territorio de aplicación del Impuesto. En caso contrario, la operación no se entendería realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no estaría sujeta al Impuesto.
4.- Por su parte, en caso de que la operación se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…).".
El apartado dos del mismo artículo señala que:
“Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.”.
Adicionalmente, el apartado tres del artículo 24 de la Ley del impuesto establece que “las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.”.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
(…).”.
En el supuesto objeto de consulta, conforme a lo señalado en la contestación vinculante de 14 de abril de 2021, consulta número V0894-21, dado que los bienes son objeto de Impuestos Especiales y se encuentran en régimen suspensivo, los bienes se encontrarán vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA), por lo que la entrega de los mismos estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo señalado en el artículo 24.Uno.1.º.e) de la Ley 37/1992, al igual que la prestación de servicios accesoria a dicha entrega de bienes.
5.- Finalmente, debe señalarse que la citada contestación vinculante de 14 de abril de 2021, consulta número V0894-21, se concluyó que la prestación de servicios de la emisión de los certificados de su procedencia era una operación independiente de la propia entrega de bienes que certifica, por lo que la presente contestación supone un cambio de criterio.
Sin perjuicio de lo anterior, dicho cambio de criterio puede tener incidencia en el principio de protección de la confianza legítima.
A este respecto, el Tribunal Supremo ha analizado este principio en múltiples ocasiones. En concreto, la sentencia de 13 de junio de 2018 (recurso de casación 2800/2017) afirmó:
“Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.
Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.”.
Por su parte, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), fijada por la resolución de 10 de septiembre de 2019 (RG 00/04751/2016) es la siguiente:
“De acuerdo con lo anterior, podemos determinar que un cambio de criterio de la Administración será vinculante sólo desde que dicho cambio tenga lugar, no pudiéndose regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación, debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras al respecto, admitiéndose la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por el obligado tributario avalada por las consultas vinculantes de la DGT vigentes en el ejercicio en que el recurrente presentó su autoliquidación, anulándose la resolución del Tribunal Regional de Cataluña objeto del mismo así como la liquidación tributaria subyacente.”.
Dicho criterio ha sido reiterado por las resoluciones de 1 de junio de 2020 (RG 00/01483/2017), 23 de marzo de 2022 (RG 00/04189/2019) y 23 de junio de 2022 (RG 00/01539/2020). Además, en la reciente resolución de 29 de mayo de 2023 (RG 00/02748/2022) concreta qué se entiende por “criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación”:
“Por "criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación" debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto (i) de sus propios actos o manifestaciones, expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, (ii) de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, (iii) de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o (iv) de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.”.
En consecuencia, de acuerdo con dicho principio de protección de la confianza legítima, el nuevo criterio fijado por la presente contestación vinculante no puede ser aplicado por la Administración respecto de situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en ese momento si este nuevo criterio perjudica al sujeto pasivo.
B) En relación con el Impuesto especial sobre Hidrocarburos, se informa lo siguiente:
6.- A este respecto, cabe señalar que el biometano en su uso como combustible o carburante forma parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. Este impuesto se encuentra regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, y en su Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE.
En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos el artículo 7 de la LIE establece:
“1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37, 40 y 64 quater de esta ley, el Impuesto se devengará:
a) En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo.
No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
1.° Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
(…).”.
Por su parte, el artículo 4.9 de la LIE define el depósito fiscal como “El establecimiento o la red de oleoductos o gaseoductos donde, en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, se almacenen, reciban, expidan y, en su caso, se transformen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en régimen suspensivo.”.
Por consiguiente, con independencia de a quién le venda la consultante el biometano, si desde la fábrica se introduce en las instalaciones del sistema gasista que hayan obtenido autorización como depósito fiscal, no se produce el devengo del impuesto a la salida de este producto de la fábrica. El devengo se producirá a la salida del biometano del depósito fiscal.
En este último supuesto, conforme al artículo 8.3 de la LIE:
“3. Son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los representantes fiscales a que se refiere el apartado 27 del artículo 4 de esta Ley.
También son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 3 del artículo 7 de esta Ley.”.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 7 de la LIE establece:
“3. No obstante lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, cuando la salida del gas natural de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre Hidrocarburos se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente al gas natural suministrado en cada período de facturación. Lo anterior no será de aplicación cuando el gas natural sea enviado a otra fábrica, depósito fiscal o destinatario registrado, ni cuando el suministro se realice por medios diferentes a tuberías fijas.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68-Seis-1-º