Sí puede rectificar la autoliquidación del ejercicio en que se declaró la ganancia patrimonial por venta de vivienda habitual, a efectos de aplicar la exención por reinversión, siempre que la adquisición de la nueva vivienda habitual se haya realizado dentro del plazo de dos años (anterior o posterior a la transmisión) y conste documentalmente la intención de reinvertir. La rectificación debe practicarse dentro de los plazos establecidos en el artículo 120.3 LGT, siendo condición sine qua non que concurran todos los requisitos del artículo 41 del Reglamento del IRPF.
Hechos
El consultante consignó en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007, en que efectuó la venta de su vivienda habitual, la ganancia patrimonial correspondiente a dicha venta.
Con posterioridad a dicho ejercicio ha adquirido una nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si puede en el presente ejercicio rectificar la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se declaró la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual, a efectos de aplicar la exención de dicha ganancia por reinversión del importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la precedente vivienda habitual se establece en el artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, disponiendo en su apartado primero:
“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
En su desarrollo, el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), entre otros aspectos dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (…)
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
(…)”
En cuanto a la facultad de rectificación de las autoliquidaciones el párrafo primero del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”.
No obstante, el artículo 119.3 de la LGT limita la posibilidad de rectificación en el caso de opciones al periodo reglamentario de declaración:
3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”.
La cuestión relativa a la rectificación de la opción realizada por el contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual en la Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, conceptúa la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 de la LIRPF como una opción.
Dicha opción supondría la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de la ganancia, en dónde se debe optar por ésta. Aunque en la Resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración; al tratarse de una opción le es de aplicación el artículo 119.3 de la LGT, por lo que si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la trasmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no resultaría posible rectificar la autoliquidación realizada en primer lugar.
Las consideraciones anteriores excluyen la necesidad de entrar a valorar el cumplimiento o no en el caso consultado de los requisitos establecidos en el reproducido artículo 41 del Reglamento del Impuesto para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, si bien debe indicarse que los datos aportados no permiten efectuar dicha valoración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 38; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 41.