La aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias (capítulo VIII, título VII TRLIS) a la aportación de terrenos en pro indiviso a sociedad nueva está condicionada a: (i) participación mínima del 5% en fondos propios de la receptora tras la operación; (ii) residencia de la receptora en España o realización de actividades mediante establecimiento permanente; (iii) ausencia de fraude o evasión fiscal como objetivo principal. La DGT no puede confirmar aplicabilidad sin información sobre el porcentaje final de participación de cada aportante y domicilio/actividades de la receptora. Aunque no existe pronunciamiento explícito sobre validez económica del motivo alegado, la normativa no exige "justificación de motivos económicos" como requisito positivo de acceso al régimen, sino únicamente que no concurra principal intención defraudatoria.
Hechos
La entidad consultante desarrolla, entre otras, actividades relacionadas con la promoción de edificaciones para la creación de complejos inmobiliarios comerciales e industriales, así como el arrendamiento y explotación de los mismos.
En la actualidad es propietaria, en pro indiviso, junto a otras sociedades, de unos terrenos con dichas características en la Comunidad de Madrid.
Es intención de la consultante y del resto de copropietarios realizar la aportación no dineraria de los mismos a otra sociedad de nueva constitución en la que participarían otros inversores con el fin de asegurar la solvencia patrimonial de la nueva sociedad y del proyecto.
Las causas económicas que motivan este proceso de reestructuración empresarial son las siguientes:
- Unificar la actividad empresarial de todos los copartícipes de la nueva sociedad, simplificando las tareas administrativas y de gestión, así como disminuir los costes de explotación.
- Conseguir una adecuada viabilidad de los proyectos en curso, diversificando la concentración excesiva de riesgos y facilitando la toma de decisiones.
- Evitar desarrollar la actividad económica en pro indiviso, con los problemas jurídicos y económicos que esta situación plantea.
- Potenciar la capacidad financiera y reforzar la solvencia de la sociedad receptora de las aportaciones, mediante la captación de fondos nacionales y/o extranjeros, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros.
Cuestión planteada
Si a dicha operación de reorganización empresaria le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las causas señaladas para llevar a cabo la operación constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante es propietaria en pro indiviso, junto a otras sociedades, de unos terrenos. Todos los copropietarios pretenden aportar los mismos a otra sociedad de nueva constitución.
En el escrito de consulta no se ha aportado información acerca de cuál sería el porcentaje de participación de cada una de las sociedades aportantes en los fondos propios de la sociedad beneficiaria tras la mencionada operación, ni tampoco acerca de si la sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español o realizaría actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En caso de que para la entidad consultante se manifestaran las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS, podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada pretende unificar la actividad empresarial de todos los copartícipes de la nueva sociedad, simplificando las tareas administrativas y de gestión, así como disminuir los costes de explotación; conseguir una adecuada viabilidad de los proyectos en curso, diversificando la concentración excesiva de riesgos y facilitando la toma de decisiones; evitar desarrollar la actividad económica en pro indiviso, con los problemas jurídicos y económicos que esta situación plantea; y potenciar la capacidad financiera y reforzar la solvencia de la sociedad receptora de las aportaciones, mediante la captación de fondos nacionales y/o extranjeros, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96