La consolidación del pleno dominio en los nudos propietarios tras el fallecimiento del último usufructuario constituye extinción del usufructo vitalicio sucesivo (art. 513 CC), no una nueva adquisición a título gratuito. El hecho imponible se grava conforme al título constitutivo originario (donación) aplicando el tipo medio efectivo correspondiente a la desmembración inicial (art. 26.c LISD), sin tributación adicional en el nudo propietario al consolidarse el dominio, salvo que concurran circunstancias que justifiquen liquidación posterior conforme a sucesión si la consolidación se produce mortis causa.
Hechos
Un matrimonio desea donar a sus hijas la nuda propiedad de unas fincas reservándose el usufructo vitalicio sucesivamente, hasta que fallezca el último donante, y la posibilidad de disposición, pudiendo transmitirlas, compensando a los donatarios, si este es el caso, con el 25 % del precio total obtenido por la transmisión.
Cuestión planteada
Si llegado el fallecimiento de ambos cónyuges sin ejercitar el derecho de disposición el hecho imponible que se produce al consolidarse el pleno dominio en los nudos propietarios es una donación o una sucesión.
Contestación
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, señala en su artículo 3 que constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
El artículo 26 a) del mismo texto legal señala que el valor de la nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En cuanto al valor del usufructo vitalicio se estima que es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por cien menos cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que “Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.” En relación con el caso planteado la base imponible de los nudos propietarios será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total de las fincas, al reservarse el poder de disposición.
Ahora bien el artículo 33 de la Ley del Impuesto establece que “Los documentos que contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se admitirán ni surtirán efecto en oficinas o registros públicos sin que conste la presentación del documento ante los órganos competentes para su liquidación, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria o autorización expresa de la Administración. Los Juzgados y Tribunales remitirán a estos órganos copia autorizada de los documentos que admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidación”, por lo que los donatarios deberán presentar liquidación del Impuesto con base cero, para poder inscribir la nuda propiedad en el Registro de la Propiedad.
Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio y sucesivo- se extingue por la muerte del último usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el último usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la donación, por extinción del usufructo vitalicio sucesivo.
En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado, los consultantes van a realizar la donación de la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, donación.
En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tengan los citados inmuebles en el momento de consolidación del dominio, es decir, el de la fecha del fallecimiento del último usufructuario y no el que tenía en el momento en que se desmembró el dominio. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero.
Por último, en relación con la consulta planteada sobre la aplicación de las reducciones que establece la Ley 29/1987 y la normativa autonómica para las sucesiones “mortis causa”, hay que concluir que ello no es posible, ya que la consolidación del dominio desmembrado está sujeta a la modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos y no a la modalidad de transmisiones lucrativas mortis causa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3, 26 y 33