Las operaciones de prestación de servicios realizadas por la consultante, quien ostenta condición de empresario al ejercer actividad empresarial con ordenación por cuenta propia de medios de producción, están sujetas al IVA en el territorio de aplicación. El tipo impositivo aplicable es el 21% con carácter general (artículo 90.1 LIVA), salvo que las prestaciones concretas califiquen como servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos, o servicios de recogida y almacenamiento de residuos (artículo 91.1.2º, números 4º y 5º LIVA), supuestos en los que resultaría de aplicación el tipo reducido del 10%.
Hechos
La consultante es una sociedad dedicada al servicio de limpieza y de alcantarillado y evacuación de aguas. Entre las operaciones que realiza procede al cambio de tapas de registro por otras nuevas y, en otros casos, tras la limpieza de una red de alcantarillado, vuelve a colocar la tapa de registro.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las operaciones consultadas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en la medida que desarrolla una actividad empresarial o profesional con ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y humanos, y por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno. 2, números 4º y 5º de la Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“4.º Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.
5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la limpieza de vías públicas, en la recogida, transporte o valorización de residuos o en la cesión, instalación o mantenimiento de recipientes normalizados para la recogida de dichos residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
El artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE de 29 de julio), establece:
"A los efectos de esta Ley se entenderá por:
a) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.
b) «Residuos domésticos»: residuos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares a los anteriores generados en servicios e industrias.
Se incluyen también en esta categoría los residuos que se generan en los hogares de aparatos eléctricos y electrónicos, ropa, pilas, acumuladores, muebles y enseres así como los residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
Tendrán la consideración de residuos domésticos los residuos procedentes de limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados.
c) «Residuos comerciales»: residuos generados por la actividad propia del comercio, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.
d) «Residuos industriales»: residuos resultantes de los procesos de fabricación, de transformación, de utilización, de consumo, de limpieza o de mantenimiento generados por la actividad industrial, excluidas las emisiones a la atmósfera reguladas en la Ley 34/2007, de 15 de noviembre.
e) «Residuo peligroso»: residuo que presenta una o varias de las características peligrosas enumeradas en el anexo III, y aquel que pueda aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en los convenios internacionales de los que España sea parte, así como los recipientes y envases que los hayan contenido.
f) «Aceites usados»: todos los aceites minerales o sintéticos, industriales o de lubricación, que hayan dejado de ser aptos para el uso originalmente previsto, como los aceites usados de motores de combustión y los aceites de cajas de cambios, los aceites lubricantes, los aceites para turbinas y los aceites hidráulicos.
g) «Biorresiduo»: residuo biodegradable de jardines y parques, residuos alimenticios y de cocina procedentes de hogares, restaurantes, servicios de restauración colectiva y establecimientos de venta al por menor; así como, residuos comparables procedentes de plantas de procesado de alimentos.
(...)
m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.
n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.
ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento.
o) «Recogida separada»: la recogida en la que un flujo de residuos se mantiene por separado, según su tipo y naturaleza, para facilitar un tratamiento específico.
p) «Reutilización»: cualquier operación mediante la cual productos o componentes de productos que no sean residuos se utilizan de nuevo con la misma finalidad para la que fueron concebidos.
q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.
r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.
s) «Preparación para la reutilización»: la operación de valorización consistente en la comprobación, limpieza o reparación, mediante la cual productos o componentes de productos que se hayan convertido en residuos se preparan para que puedan reutilizarse sin ninguna otra transformación previa.
t) «Reciclado»: toda operación de valorización mediante la cual los materiales de residuos son transformados de nuevo en productos, materiales o sustancias, tanto si es con la finalidad original como con cualquier otra finalidad. Incluye la transformación del material orgánico, pero no la valorización energética ni la transformación en materiales que se vayan a usar como combustibles o para operaciones de relleno.
u) «Regeneración de aceites usados»: cualquier operación de reciclado que permita producir aceites de base mediante el refinado de aceites usados, en particular mediante la retirada de los contaminantes, los productos de la oxidación y los aditivos que contengan dichos aceites.
v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.
w) «Mejores técnicas disponibles»: las mejores técnicas disponibles tal y como se definen en el artículo 3, apartado ñ), de la Ley 16/2002, de 1 de julio (RCL 2002, 1664), de prevención y control integrados de la contaminación.
(…)”.
El apartado 1 del artículo 6, de la citada Ley 22/2011, declara que la determinación de los residuos que han de considerarse como residuos peligrosos y no peligrosos se hará de conformidad con la lista establecida en la Decisión 2000/532/CE de la Comisión, de 3 de mayo de 2000. Dicha Decisión incluye el Catálogo Europeo de Residuos (CER).
Debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material que su poseedor deseche o del que tenga la intención o la obligación de desechar.
En el citado catálogo se incluyen como residuos, entre otros, los lodos de distintas procedencias.
Por otra parte, el Anexo de la mencionada Decisión incluye también dentro de las categorías de residuos a los siguientes:
“20 Residuos municipales y residuos asimilables procedentes de los comercios, industrias e instituciones, incluyendo las fracciones recogidas selectivamente.
(…)
20 01 25 Aceites y grasas comestibles.”.
3.- En relación con las aguas residuales el artículo 2 del Real Decreto-Ley 11/1995, de 28 de diciembre, por el que se establecen las normas aplicables al tratamiento de las aguas residuales urbanas (BOE de 30 de diciembre), establece los siguientes conceptos:
"a) "Aguas residuales urbanas": Las aguas residuales domésticas o la mezcla de las mismas con aguas residuales industriales y/o aguas de escorrentía pluvial.
b) "Aguas residuales domésticas": Las aguas residuales procedentes de zonas de vivienda y de servicios y generadas principalmente por el metabolismo humano y las actividades domésticas.
c) "Aguas residuales industriales": Todas las aguas residuales vertidas desde locales utilizados para efectuar cualquier actividad comercial o industrial que no sean aguas residuales domésticas ni aguas de escorrentía pluvial.
(…)
j) “Fangos”: los lodos residuales, tratados o no, procedentes de las instalaciones de tratamiento de aguas residuales urbanas”.
4.- Según establece el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible el Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.".
En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una operación concreta esté integrada por una serie de prestaciones específicas y diversas.
En tales casos se trata de operaciones complejas, suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
En relación con la consideración de las operaciones descritas como una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En consecuencia con lo anterior y según parece deducirse del escrito de consulta, cuando se coloca la tapa después de haber abierto una arqueta para realizar una limpieza de la red de alcantarillado formará, junto con la limpieza de la red de alcantarillado, una operación única desde el punto de vista económico y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, debería considerarse como prestación principal de dicha operación la limpieza de la red de alcantarillado mientras que los servicios accesorios, incluyendo la colocación de la tapa de registro después de la apertura de la arqueta, deberían considerarse una prestación accesoria de la misma.
Sin embargo, el cambio de una tapa de registro por otra nueva, cuando se realiza al margen de los servicios de limpieza objeto de consulta, constituirá un fin en sí mismo y tendrá la consideración de una prestación independiente del servicio de limpieza.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las siguientes operaciones:
- Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.
- La recogida, transporte, eliminación o valorización de sustancias u objetos que de acuerdo con lo expuesto en la Ley 22/2011, tengan la consideración de residuos, tanto los definidos como residuos peligrosos, como los que no tengan dicha consideración, entre otros, los servicios de recogida y transporte de aquellos productos provenientes de servicios de limpieza (lodos de fosas sépticas, pozos, alcantarillado, etc.), así como los de aceites usados de procedencia doméstica y hostelera.
- La recogida y tratamiento de aguas residuales sea cual fuere su procedencia (fosas sépticas, alcantarillado, etc.).
- La limpieza de alcantarillados públicos.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento:
- La limpieza de fosas sépticas o pozos que no implique la recogida de las aguas residuales o lodos.
- La limpieza de depuradoras que no implique la recogida de los fangos.
- La limpieza de alcantarillados no públicos.
- La limpieza de decantadores de aceite de cocina que no implique la recogida de dicho aceite.
3º.- La base imponible de las operaciones citadas en los números 1º y 2º anteriores incluirá el importe de las operaciones accesorias a aquellas conforme a los criterios citados en el apartado 5 anterior, en concreto la colocación de la tapa de registro tras la apertura de una arqueta cuando se realiza la limpieza del alcantarillado.
4º.- Por el contrario, la sustitución de una tapa de registro por otra nueva, que no tenga la consideración de prestación accesoria constituye y una operación independiente que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento, de conformidad con el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-79-Dos-90-Uno- 91-Uno-2-5º