Para la fallecida el 18 de enero de 2021: el ejercicio 2020 devengará el 31 de diciembre (período completo) y el ejercicio 2021 devengará el 18 de enero (período impositivo acortado por fallecimiento conforme al artículo 13 LIRPF). La declaración 2020 se presenta en el plazo ordinario establecido en la correspondiente orden anual; la declaración 2021 presenta período impositivo inferior al año natural (1 enero a 18 enero). Respecto a tributación conjunta: descarta la opción de que la fallecida tribute conjuntamente (art. 82.3 LIRPF determina composición familiar a 31 de diciembre); abre tributación individual de la fallecida en ambos períodos y tributación conjunta opcional para los restantes miembros de la unidad familiar si permanecen más de uno.
Hechos
Se remite a la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Cuáles son los períodos y plazos para presentar la declaración de IRPF de 2020 y 2021, de su madre fallecida el 18 de enero de 2021.
Contestación
El artículo 12 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece la regla general en cuanto al período impositivo, y devengo del Impuesto se refiere:
“1. El período impositivo será el año natural.
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.”.
Mientras que en su artículo 13 se establece en cuanto al período impositivo inferior al año natural se refiere:
“1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.
2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.”.
De acuerdo con dicho precepto, sólo existe un caso en que el período impositivo es inferior al año natural, que es cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. En tal caso, en el día del fallecimiento termina el período impositivo, que habrá durado, por tanto, desde el 1 de enero hasta el día del fallecimiento.
Por otro lado, de acuerdo con el artículo 82.3 de la LIRPF en cuanto a la tributación conjunta “la determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año”.
En consecuencia, no existe la posibilidad de que el fallecido que forme parte de una unidad familiar tribute conjuntamente con el resto de los miembros de la misma. Por tanto, solo son posibles en este caso dos opciones de tributación:
– la tributación individual de todos los miembros de la unidad familiar, incluido el fallecido por período impositivo inferior al año natural (si su fallecimiento se produce en un día distinto al 31 de diciembre); o
– la tributación individual del fallecido por período impositivo inferior al año natural y la tributación conjunta de los restantes miembros de la unidad familiar, siempre que quede más de un miembro de la unidad familiar después del fallecimiento.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que, cada año se publica la Orden reguladora del modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del lugar, forma y plazos de presentación del mismo.
En este caso, existen dos períodos impositivos respecto a su madre, que son el ejercicio 2020 (fecha de devengo es el 31 de diciembre), y el ejercicio 2021 (el período impositivo termina y se devenga en la fecha de su fallecimiento, que es el 18 de enero de 2021)
Por tanto, en este caso respecto a su madre, procede presentar su declaración de IRPF de 2020 de forma individual o conjunta con el resto de miembros de su unidad familiar en su caso, de acuerdo con los plazos para presentar la declaración de IRPF que se indiquen en la Orden por la que apruebe en su día los modelos de declaración de IRPF del ejercicio 2020.
Por otro lado, procede presentar su declaración de IRPF individual de su madre por período impositivo inferior al año natural correspondiente al ejercicio 2021 (ha fallecido el 18 de enero de 2021), en los plazos ordinarios establecidos por la Orden que se publique al efecto respecto a dicho ejercicio 2021, mientras que el resto de los miembros de su unidad familiar en su caso, presentarán su declaración de IRPF de la forma que se acaba de indicar en los dos guiones precedentes, teniendo en cuenta asimismo dichos plazos de presentación de la declaración de IRPF-2021.
No obstante lo anterior, en cuanto a la aplicación del mínimo por contribuyente de la madre se refiere, en su declaración individual de IRPF de 2021, de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en consulta vinculante V1116-17, de fecha 10 de mayo de 2017, la LIRPF no otorga ninguna regla especial para el supuesto de que el período impositivo sea inferior al año en caso de fallecimiento del contribuyente, por lo que en la declaración individual de IRPF del contribuyente fallecido resultan aplicables las mismas cuantías en su importe total, sin necesidad de efectuar prorrateo alguno en función del número de días del período impositivo –desde el 1 de enero hasta la fecha del fallecimiento–. Por tanto, el mínimo del contribuyente que será de aplicación en la declaración del IRPF del contribuyente fallecido es de 5.550 euros anuales, sin perjuicio de que resulte computable el incremento del mínimo del contribuyente, si su edad es superior a 65 años o 75 años, en su caso. Así mismo, en caso de que proceda, a su madre le sería de aplicación en su declaración de IRPF, el mínimo por discapacidad del contribuyente que le corresponda, siempre que cumpla los requisitos exigidos en el artículo 60 de la LIRPF, teniendo en cuenta que las determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en cuenta para la aplicación del mínimo por discapacidad se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de devengo del Impuesto, que en su caso sería en fecha de su fallecimiento.
No obstante, lo anterior, el artículo 96 de la LIRPF, dispone lo siguiente en cuanto a la obligación de declarar:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).
7. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(…)”.
Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.
Por último, el apartado 4 del artículo 97 de la LIRPF establece:
“Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.
En este sentido, el artículo 35.2.j) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18) establece que los sucesores son obligados tributarios regulando en su artículo 39 los sucesores de personas físicas:
“Artículo 39. Sucesores de personas físicas.
1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 12, 13, y 96.