La Federación empresarial ostenta condición de entidad parcialmente exenta del IS (art. 9.3 TRLIS). Los rendimientos del subarriendo se califican como renta patrimonial excluida del ámbito de exención (art. 121.2 TRLIS), quedando sujetos a tributación en IS; respecto a IRPF, procede retención del 19% sobre el arrendamiento conforme al art. 42 LIRPF (rendimiento de capital inmobiliario). La Federación actúa como empresaria a efectos de IVA tanto por la publicación del periódico (actividad económica) como por el subarriendo (prestación de servicios en el territorio de aplicación del impuesto), siendo obligada a tributar y presentar declaración periódica; aplica prorrata sobre el total de operaciones, requiriendo desglose entre operaciones internas exentas (si procede) y gravadas, con deducción prorratizada de IVA soportado según la metodología del art. 104 LIVA.
Hechos
La consultante es una federación de profesionales empresarios autónomos, tiene concedida la exención por el Impuesto sobre el Valor Añadido con fecha 17 de febrero de 2003. La federación quiere publicar un periódico trimestral con la intención de puedan anunciarse, tanto los asociados como las empresas, y de informar de las novedades.
La federación se plantea arrendar una parte de su oficina a una asociación por lo cual le cobraría un alquiler. La mencionada oficina no es propia: la federación paga alquiler y sus correspondientes retenciones.
Cuestión planteada
1. ¿Tendría que practicar una retención al arrendar parte de la oficina?
2. ¿Se consideraría la Federación empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad de publicación del periódico y por la de subarriendo de parte de la oficina; y tendría que presentar declaración por este Impuesto?
3. ¿Es de aplicación la regla de prorrata por el Impuesto sobre el Valor Añadido?
Contestación
1. Según el artículo 9.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), están parcialmente exentas del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII del TRLIS, entre otras, las asociaciones empresariales.
Por otra parte, el artículo 121.1 y 2 del TRLIS, dispone: “1. Estarán exentas las. siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
A efectos de la aplicación de este régimen a la Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias se considerará que no proceden de la realización de explotaciones económicas los ingresos de naturaleza tributaria y los procedentes del ejercicio de la potestad sancionadora y de la actividad administrativa realizadas por las Autoridades Portuarias, así como los procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia del sistema portuario realizada por el Ente Público Puertos del Estado.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se. refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
El artículo 140.1 TRLIS establece:” 1. Las entidades, incluidas. las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”
El artículo 58.1.e) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, RIS, en adelante, prevé: “1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:../
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.”
No obstante, el artículo 59.i) de RIS dispone: “No existirá obligación de retener respecto de: ../ i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.”
En consecuencia, teniendo en cuenta los preceptos citados, la consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las rentas que prevé obtener por el subarrendamiento de parte de la oficina están sujetas y no exentas por el Impuesto sobre Sociedades, conforme se deduce de lo dispuesto en el artículo 121.2 del TRLIS. El subarrendatario, según se manifiesta en la consulta, es una asociación, por lo que se supone que también es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Por todo ello, ese subarrendatario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 140.1 del TRLIS y 58 1.e) del RIS, debe practicar retención, que deberá soportar la Federación consultante, sobre el importe de las rentas abonadas por el subarrendamiento de la oficina; salvo que concurra alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 59 i) del RIS, como excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta.
2. Según el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del citado precepto establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de dicha Ley, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen tal consideración los arrendadores de bienes.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las federaciones como la consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura del resultado que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
3. El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus -miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
Según consta en el escrito de consulta la Federación consultante tiene reconocido el derecho a la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/92, no obstante ésta se extenderá únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por dicha Federación siempre que no perciba de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
De otro lado, hay que señalar que los servicios de publicidad prestados mediante una contraprestación específica, distinta de las cuotas fijadas estatutariamente, tanto a sus asociados como a terceros, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor añadido, así como también estarán sujetos y no exentos del citado tributo los servicios de arrendamiento de la oficina a que se refiere el escrito de consulta efectuadas por la mencionada Federación.
4. El artículo 102, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Según el escrito de consulta, la Federación consultante presta a sus asociados los servicios previstos en sus estatutos. Estos servicios, remunerados por las cuotas sociales, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Está previsto que pueda realizar otras actividades sujetas y no exentas como los servicios de publicidad y los de arrendamiento de una oficina.
De acuerdo con el citado artículo 102, apartado uno, resultará de aplicación la regla de prorrata si la Federación consultante efectuara conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (operaciones exentas del artículo 20.uno.12º de la Ley 37/92).
En el supuesto que resultara de aplicación la regla de prorrata, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, en el denominador debe figurar el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho deducir.
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, en el denominador de la prorrata deberá incluirse el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Federación, incluidos el importe de las cuotas cobradas a sus socios que resulten exentas por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 del Impuesto, así como el l importe de las otras operaciones realizadas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA. Ley 37/1992, arts. 4, 5, 20 y 102 - RIS RD 1777/2004, arts. 58, 62 y 64 - TRLIS RD Leg. 4/2004, arts. 121 Y 140