Las cantidades abonadas por la empresa a trabajadores desplazados al extranjero para compensar gastos de manutención y estancia constituyen rendimientos del trabajo exentos de IRPF y no sujetos a retención, siempre que: (i) compensen exclusivamente gastos de manutención y estancia; (ii) el desplazamiento sea a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo (interpretado como cambio de centro de trabajo, no como destino inicial); (iii) la permanencia no supere nueve meses; y (iv) respeten los límites cuantitativos del artículo 9.A.3 RIRPF. La exención se pierde si el trabajador está contratado para obra determinada en ese municipio extranjero, siendo entonces considerado su destino inicial y perdiendo la condición de desplazamiento.
Hechos
La entidad consultante va a realizar el montaje de instalaciones eléctricas en diversos parques eólicos situados en el extranjero. Para ello contrata a trabajadores a través de la modalidad de contrato para obra o servicio determinado, siendo la duración estimada de las obras entre dos meses y medio y tres meses.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a las cantidades que serán abonadas a los trabajadores para compensar los gastos generados por su estancia en el extranjero.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que los trabajadores de la entidad consultante que se desplazan al extranjero tienen su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto al tratamiento fiscal aplicable a las cantidades abonadas a los trabajadores desplazados para compensar los gastos generados por su estancia en el extranjero, procede, en primer lugar, valorar la cuestión planteada respecto al régimen de dietas exoneradas de tributación previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
Las cantidades que abone la empresa por este concepto y que deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al IRPF ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan, de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a) del RIRPF.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Por tanto, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06 de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra determinada, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.
Ahora bien, si trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto.
En segundo lugar, procede analizar la aplicación de la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF a los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajadores contratados para realizar una obra o servicio en el extranjero. La citada norma declara exentos de tributación los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
De conformidad con lo anterior, la aplicación de la exención que nos ocupa requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero:
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, el centro de trabajo es la propia obra situada en el extranjero, por lo que se cumple este primer requisito.
2º. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
En el supuesto consultado, el destinatario o beneficiario de los trabajos realizados es la entidad no residente titular del parque eólico concreto con el que ha contratado la consultante el montaje de las instalaciones eléctricas.
3º. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En el escrito de la consulta se citan como países Uruguay, China e Italia. En estos dos últimos casos se entenderá cumplido el requisito mencionado, al existir convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información. En el caso de Uruguay, no tiene la consideración de paraíso fiscal en virtud del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio de 1991 (BOE del 13 de julio), ni tiene suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional, por lo habría que determinar si en dicho país se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas. La acreditación de la existencia de dicho impuesto es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya su valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, en la medida en que conforme a lo anterior se cumplan todos los requisitos establecidos en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF y el artículo 6 del RIRPF, resultará de aplicación la exención a los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, en los términos y con los límites señalados en dichos artículos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 7-p); RIRPF RD439/2007, Artículos 6, 9.A-3