La DGT descarta reconocer en el ejercicio 2012 una pérdida fiscal por la provisión dotada para una permuta no realizada. La pérdida solo es deducible cuando el activo afectado pierda efectivamente valor (deterioro consumado), no por el mero riesgo de que la operación no se materialice. La provisión contable, aunque correcta bajo NIC 37, no genera un gasto fiscalmente deducible en ausencia de una pérdida patrimonial real y devengada conforme al artículo 19 TRLIS, siendo condición imprescindible que la permuta haya fracasado definitivamente y se constate la disminución económica del elemento patrimonial en el período de imputación.
Hechos
La entidad consultante, es una sociedad propietaria de diversos inmuebles de naturaleza rústica y urbana. Durante el ejercicio 2006 tenía la consideración de sociedad patrimonial.
Desde el año 2007, la sociedad consultante ha estado tributando en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, habiendo obtenido en el año 2012 una ganancia patrimonial derivada de la venta de un solar.
La entidad consultante formalizó en diciembre de 2006 escritura de compraventa por la que transmitió un terreno tributando en ese ejercicio por la ganancia patrimonial íntegra derivada de la misma. En la escritura se estipuló que el precio se satisfaría una parte en efectivo en el mismo acto de la escritura, otra mediante precio aplazado representado en un pagaré y una última parte mediante permuta sobre obra futura. En cuanto a la entrega de la permuta, no se especificó fecha para la misma, y en un principio, se garantizó mediante condición resolutoria, condición que fue eliminada.
Señala el consultante, que no existe ningún tipo de vinculación entre éste y la entidad compradora del terreno.
Debido a la actual crisis económica, la empresa adquirente del terreno finalmente no ha podido construir el edificio proyectado sobre el mismo, ni se encuentra en condiciones para realizar la obra en un futuro.
Aparte de la imposibilidad de cobro estipulada en forma de permuta, existen dudas más que razonables de que la entidad compradora pueda satisfacer el pago de la deuda pendiente de manera alternativa a la misma, ya que se trata de una sociedad constituida con el único fin de desarrollar el solar adquirido.
La consultante ha decidido dotar una provisión por el deterioro del crédito, que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2012.
Cuestión planteada
Si es posible reconocer en el ejercicio 2012 una pérdida por el importe de la permuta no realizada equivalente a la provisión dotada, que se pudiera compensar con las ganancias patrimoniales del mismo ejercicio derivadas de la actividad de la sociedad.
Contestación
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(..).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”
Contablemente, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, en su apartado 4 define el activo como aquellos “(…) bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.”
Siguiendo los hechos planteados en el escrito de consulta, la entidad consultante transmitió a un tercero (entidad no vinculada con la consultante), en el ejercicio 2006, un terreno, pactándose la satisfacción del precio en los siguientes términos: parcialmente en efectivo en la fecha de firma de la escritura; parcialmente mediante la entrega de un pagaré y la parte restante mediante permuta sobre obra futura. Contractualmente no se especificó fecha para la permuta.
En el ejercicio 2012, debido a la actual crisis económica, se determina que la empresa deudora (adquirente del terreno) no se encuentra, ni se encontrará, en condiciones llevar a cabo la obra pactada. Adicionalmente, existen dudas razonables de que la entidad compradora pudiera satisfacer el pago de la deuda pendiente de forma alternativa, dado que la sociedad deudora fue constituida con el único fin de desarrollar el solar adquirido. Ante la imposibilidad de cobro de la deuda pendiente, la consultante, en el ejercicio 2012, registró en la cuenta de pérdidas y ganancias un gasto contable por deterioro.
En este punto cabe señalar que dado que este Centro Directivo no es competente para interpretar la norma mercantil y, en particular, la norma contable, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no cabe pronunciarse sobre la adecuación del asiento contable, registrado por la consultante, a la normativa contable actualmente en vigor.
Con independencia de lo anterior, el gasto contable registrado por la consultante en el ejercicio 2012 tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS, previamente transcritos, en la medida en que se corresponde con una pérdida irreversible del derecho sobre obra futura derivado del contrato de compraventa suscrito con la parte compradora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10 y 19