La DGT confirma que el IVA soportado en adquisiciones previas al inicio de operaciones gravadas es deducible si concurre intención real de afectación a actividad empresarial sujeta (no exenta), criterio que se acredita mediante elementos objetivos del artículo 27.2 RD 1624/1992 (naturaleza de bienes/servicios consonante con la actividad, documentación contractual, etc.), sin exigir que la actividad haya generado operaciones efectivamente gravadas. La deducibilidad se condiciona a que el inmueble se haya destinado efectivamente a actividad empresarial sujeta al IVA, no a actividades exentas.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que tiene como parte de su objeto social la realización de todo tipo de actividades de carácter inmobiliario y que adquirió en 2014 unos terrenos con la intención de construir un edificio de oficinas para destinarlo al arrendamiento. En el año 2018 la consultante suscribió un precontrato de alquiler con una entidad vinculada por el que se reservaba en beneficio de ésta los derechos arrendaticios de la edificación futura a cambio de 3.000 euros anuales. La consultante no ha estado dada de alta en el censo de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni ha presentado autoliquidaciones del citado impuesto.
Cuestión planteada
Aclaración de algunas de las cuestiones de la contestación vinculante de 13 de agosto de 2019, consulta V2142-19.
Contestación
1.- En la referida contestación vinculante de 13 de agosto de 2019, consulta V2142-19, respecto de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añado soportadas por la entidad consultante, este Centro directivo estableció lo siguiente:
«3.- (…)
Por tanto, las cuotas que se hayan soportado por adquisiciones de bienes y servicios que el consultante haya afectado a la realización de una actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido serán deducibles en los términos previstos en la Ley. El criterio para proceder a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado antes del inicio de las operaciones gravadas se fija en la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo, aunque la actividad no diera lugar a operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- A los efectos de valorar dicha intencionalidad, el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) relaciona en una lista ejemplificativa una serie de circunstancias que permitan acreditar a los sujetos pasivos la intencionalidad a que se refiere el citado artículo 5.dos de la Ley del Impuesto:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
(…)”.
Si bien dicho precepto se refiere al momento en que ha de entenderse iniciada una actividad empresarial o profesional a los efectos de ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto, su contenido resulta plenamente válido a los efectos de valorar si la sociedad consultante, tal y como manifiesta, ha afectado el inmueble al que se refiere la consulta al desarrollo de una actividad empresarial sujeta y no exenta, con independencia de que no se haya iniciado todavía. En tal caso, las cuotas soportadas en la adquisición de los inmuebles serían plenamente deducibles, de conformidad al artículo 92 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, supuesto que se cumplan el resto de requisitos que se contienen en dicha Ley.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, dicha intencionalidad es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal intención, los cuales serán valorados por la Administración Tributaria».
2.- La entidad consultante manifiesta en su escrito que la entidad arrendataria del inmueble objeto de consulta es una entidad que se encuentra vinculada con ella y desea conocer si esta circunstancia podría alterar lo señalado en la referida contestación vinculante de 13 de agosto de 2019.
En este sentido, esta circunstancia no implicaría, en principio, un cambio en las conclusiones expuestas en la referida contestación vinculante relativas a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante.
No obstante lo anterior, resulta conveniente señalar que, en relación con operaciones en cadena tendentes a la obtención del derecho a la deducción del Impuesto soportado, este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante, de 13 de octubre de 2017, consulta V2620-17, analizó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal de Justicia), de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02 referente a “una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas.
Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente.
La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.
El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.
En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas.
En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva.
De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:
1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.
2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.
Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.
Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.
En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.
(…)
A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.
Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax.
(…).”.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens, asunto C-251/16, en relación con un supuesto en el que los copropietarios de un terreno en el que habían construido varias viviendas procedieron a arrendarlas a una entidad vinculada mediante un contrato de veinte años y un mes, procediéndose a continuación a la renuncia a dicho contrato y a la transmisión de las viviendas a terceros, de manera que dichas transmisiones tuvieran la consideración de segundas entregas al haber sido, previamente, objeto de un arrendamiento de larga duración.
En dicha sentencia el Tribunal estableció lo siguiente:
“(…)
31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C-101/08, EU:C:2009:626, apartado 50).
32 Ha de señalarse además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal especifica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).
33 Por tanto, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62).
(…).”.
El Tribunal de Justicia concluye que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido expuesto en la sentencia Halifax, si la finalidad esencial de las operaciones controvertidas en el litigio principal es o no la obtención de una ventaja fiscal, y en el supuesto particular analizado debería tenerse en cuenta la finalidad de los contratos de arrendamiento anteriores a las entregas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio Cussens de manera aislada.
En todo caso, es conveniente señalar que la comprobación de la existencia de prácticas abusivas o fraudulentas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no puede pronunciarse correspondiendo dicha comprobación, en su caso, a los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2.- Por otra parte, la entidad consultante manifiesta en su escrito que, finalmente, la contraprestación por la reserva de los derechos arrendaticios a la entidad destinataria de los mismos se fijó en un importe mucho mayor el inicialmente planteado, y que en virtud del contrato de reserva de alquiler la entidad consultante se comprometió a suscribir un contrato de arrendamiento con la entidad destinataria, entidad vinculada con aquella.
En este sentido, dada la vinculación debe señalarse que el artículo 79, apartado cinco, de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
(…)
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
(…).”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 92 a 111