La representante fiscal no incurre en responsabilidad tributaria derivada de su condición de representante en España, ya que la entidad alemana carece de establecimiento permanente (el almacenaje gestionado por tercero está excluido por el CDI España-Alemania art. 5.4). La responsabilidad se limita mediante acto de nombramiento formalizado ante la Administración y acotación de funciones a gestión administrativa (obtención NIF, presentación de modelos, representación procesal). El tercero gestor del almacén solo asume responsabilidad solidaria si actúa como comisionista o encargado de operaciones de importación/distribución que generen obligaciones tributarias propias, no por la mera prestación logística.
Hechos
La consultante es una sociedad residente en España dedicada principalmente a la prestación de servicios de asesoramiento fiscal y legal.
En el ejercicio de su actividad, a la consultante le ha surgido la oportunidad de asumir la condición de representante fiscal de una sociedad residente en Alemania, que no cuenta con establecimiento permanente en España, y no se trata de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero.
Dicha entidad va a realizar en el territorio de aplicación del IVA, exclusivamente las siguientes operaciones:
- Envío de mercancías previamente fabricadas por la compañía alemana desde Alemania a un almacén en España, el cual es gestionado por un entidad tercera.
- Una vez recibidas en el almacén las mercancías, las mismas se remiten a los clientes españoles de la entidad alemana, a demanda de los mismos.
La consultante no actuará como depositario o gestor de las mercancías ni como pagador de las rentas devengadas por la entidad no residente. Sus funciones de representación se limitarán a:
- La obtención del NIF de no residente, requerido para el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de su cliente.
- La presentación telemática de los modelos que resulten obligatorios.
- En su caso, la representación de su cliente ante las autoridades fiscales ante cualquier procedimiento de revisión de la cumplimentación de sus obligaciones tanto en la vía de gestión como en la de inspección.
Cuestión planteada
A) Teniendo en cuenta los hechos descritos en la consulta, ¿incurre la consultante en algún tipo de responsabilidad por su condición de representante fiscal en España de la entidad alemana?
B) Si la respuesta es afirmativa, ¿cómo se puede limitar dicha responsabilidad?
C) De qué forma debe comunicarse a la Administración tributaria el nombramiento del representante fiscal.
D) Qué responsabilidad podría derivarse para la sociedad tercera encargada de gestionar el almacén en España al que la entidad alemana envía sus mercancías para posteriormente remitirlas a sus clientes españoles.
Contestación
Para la contestación a la presente consulta se parte de los hechos que el consultante da por ciertos en su escrito, que son los siguientes:
- La sociedad residente en Alemania a la que el consultante va a representar no dispone de establecimiento permanente en España, y no se trata de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero;
-Las operaciones que la sociedad residente en Alemania va a realizar en el territorio de aplicación del IVA son exclusivamente las siguientes:
* Envío de mercancías previamente fabricadas por la compañía alemana desde Alemania a un almacén en España, el cual es gestionado por un entidad tercera establecida en el territorio de aplicación del IVA. Los servicios de almacenamiento y logísticos prestados por la esta última no determinan la existencia de establecimiento permanente en España de la empresa alemana.
* Una vez recibidas en el almacén las mercancías, las mismas se remiten a los clientes españoles de la entidad alemana, a demanda de los mismos.
-La consultante no actuará como depositario o gestor de las mercancías ni como pagador de las rentas devengadas por la entidad no residente. Sus funciones de representación se limitarán a:
* La obtención del NIF de no residente, requerido para el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de su cliente.
* La presentación telemática de los modelos que resulten obligatorios.
* En su caso, la representación de su cliente ante las autoridades fiscales ante cualquier procedimiento de revisión de la cumplimentación de sus obligaciones tanto en la vía de gestión como en la de inspección.
A) No existencia de establecimiento permanente en España:
En relación a la existencia de establecimiento permanente en España, al tratarse de una sociedad residente en Alemania resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 3 de febrero de 2011 (B.O.E. de 30 de julio de 2012).
El artículo 5 define al establecimiento permanente como "un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad". El apartado 4 excluye de dicho concepto:
“4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.”
En consecuencia, si las actividades realizadas por la entidad alemana se limitan a disponer de un depósito o almacén, a través de su arrendamiento o de cualquier otro modo, en el que almacena sus mercancías para posteriormente ser distribuidas a sus clientes, siempre que tales actividades sean meramente preparatorias o auxiliares de las actividades principales de la empresa, no se considera que actúa por medio de establecimiento permanente en territorio español.
B) Teniendo en cuenta los hechos descritos en la consulta, ¿incurre la consultante en algún tipo de responsabilidad por su condición de representante fiscal en España de la entidad alemana?
El artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIRNR), establece los siguientes supuestos de responsabilidad solidaria:
“1. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor.
2. No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
(…)
4. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades a que se refiere el artículo 38 de esta ley, las personas que, de acuerdo con lo establecido en su artículo 10, sean sus representantes.”
La aplicación del supuesto de responsabilidad previsto en el artículo 9.1 transcrito dependería, por tanto, de la condición en que actúe el consultante. Si, tal y como señala éste en su escrito, el mismo no actuase como pagador de rendimiento o rentas devengados a favor de la entidad alemana, ni como depositario o gestor de los bienes o derechos de la misma, no le será de aplicación el supuesto de responsabilidad previsto en el apartado 1 del artículo 9 transcrito.
La responsabilidad solidaria regulada en el apartado 4 del mismo artículo resultaría de aplicación solo en la medida en que la entidad alemana representada disponga de establecimiento permanente en España o se trate de una entidad en régimen de atribución de rentas a las que se refiere el artículo 38 del TRLIRNR.
Por otra parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante LGT), establece otros supuestos de responsabilidad solidaria o subsidiaria en los artículos 42 y 43. En particular, a la vista de la descripción de las actividades que va a realizar el consultante, resulta relevante el artículo 42.1.a), que señala que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades “que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción”.
En todo caso, correspondería a la Administración gestora determinar la concurrencia de los elementos de hecho y de derecho regulados en las normas citadas y, en su caso, la procedencia de dictar el correspondiente acuerdo de declaración de responsabilidad a través del oportuno procedimiento administrativo.
C) Si la respuesta es afirmativa, ¿cómo se puede limitar dicha responsabilidad?
Dada la respuesta a la anterior cuestión, y habida cuenta de la necesaria tramitación, en su caso, del correspondiente procedimiento administrativo declarativo de la responsabilidad, sería en el mismo, en el correspondiente trámite de audiencia, en el que el eventual responsable haya de exponer los argumentos de hecho y de derecho que considere oportunas en oposición a la procedencia de la declaración de responsabilidad.
D) De qué forma debe comunicarse a la Administración tributaria el nombramiento del representante fiscal.
El artículo 47 de la LGT, respecto de la representación de personas o entidades no residentes en España, establece lo siguiente:
“A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.
Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale.”.
A su vez, el artículo 10.1 del TRLIRNR obliga a nombrar representante en los siguientes supuestos:
“1. Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 de esta Ley o cuando, debido a la cuantía o características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria.
Esta obligación será, asimismo, exigible a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales.
El contribuyente, o su representante, estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo de dos meses a partir de la fecha de éste.
La designación se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que hayan de presentar la declaración por este Impuesto. A la comunicación acompañará la expresa aceptación del representante.”
Los supuestos a los que se refiere el artículo 24.2 del TRLIRNR son:
“2. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a …”.
Para determinar, si la entidad alemana lleva a cabo una actividad o explotación económica en España, de conformidad con el artículo 3 del TRLIRNR, deberá atenderse al concepto de actividad económica recogido en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda.
A estos efectos, del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se deduce que se ejerce una actividad económica cuando tiene lugar en España la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esa consideración, entre otras, las actividades de comercio.
Por lo tanto, en tanto en cuanto la entidad alemana lleve a cabo una actividad económica en España sin mediación de establecimiento permanente, estará obligada a nombrar un representante en España.
De acuerdo con el artículo 10.1 del TRLIRNR arriba transcrito, el nombramiento del representante deberá efectuarse antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, debiendo ponerse en conocimiento de la Administración tributaria en el plazo de dos meses desde que tuvo lugar el nombramiento.
La entidad alemana (sujeto pasivo) o su eventual representante (el consultante), deberán comunicar el nombramiento, debidamente acreditado, a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que hayan de presentar la declaración por este Impuesto. La comunicación deberá ir acompañada de la expresa aceptación del representante (artículo 10.1 del TRLIRNR).
Las consecuencias del incumplimiento de esta obligación están reguladas en los apartados 2 y 3 del mismo artículo 10.
E) Qué responsabilidad podría derivarse para la sociedad tercera encargada de gestionar el almacén en España al que la entidad alemana envía sus mercancías para posteriormente remitirlas a sus clientes españoles.
De acuerdo con el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Esto es, la consulta debe referirse al régimen, clasificación o calificación tributaria correspondiente al propio obligado tributario que formula la consulta. Sin embargo, la última cuestión planteada en la consulta se refiere a un tercero distinto del consultante.
En consecuencia, al no ostentar el consultante la condición de obligado respecto de esta última cuestión, conforme al precepto legal transcrito, no procede su contestación.
Por último, destacar que lo señalado en los apartados B) y C) de esta consulta ha de entenderse sin perjuicio de que pudiesen resultar de aplicación otros supuestos de responsabilidad regulados en la normativa tributaria, de acreditarse la concurrencia de los elementos de hecho y de derecho en la misma establecidos en atención a las actuaciones efectivamente desarrolladas por la consultante, y previa tramitación del correspondiente procedimiento por parte de los órganos competentes de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículo 27 de la LIRPF
Artículos 42, 43, 47 y 88 de la LGT
Artículos 9, 10 y 24.2 del TRLIRNR