La factura de canje debe reunir los requisitos legales y reglamentarios exigidos por el artículo 97 LIVA y RD 1619/2012, sin necesidad de requisitos especiales adicionales; constituye documento rectificativo en el sentido del artículo 97.2 LIVA, permitiendo el ejercicio del derecho de deducción en el período en que se reciba o posteriores (dentro del plazo de cuatro años del artículo 100 LIVA). El modelo 347 deberá rectificarse únicamente si la factura de canje modifica la base imponible o cuota respecto a la factura original, mediante declaración complementaria en el período en que se rectifique la factura sustituida.
Hechos
El consultante profesional persona física celebró una comida de empresa en un restaurante que le entregó una factura simplificada.
Actualmente necesita una factura con todos los datos conforme a los artículos 6 y 7.2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Cuestión planteada
- Qué fecha y contenido debe tener la factura que se emita para canjear la expedida inicialmente.
- En su caso, como se rectificaría el modelo 347.
Contestación
1.- El derecho a deducir es objeto de regulación en el Titulo VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), artículos 92 a 114, señalando el artículo 97 respecto de las facturas que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
(…).”.
Por su parte, el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley 37/1992, establece, como una de las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos del impuesto, la de “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
La obligación de expedir factura es objeto de desarrollo por el Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2.1 se preceptúa que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Los empresarios o profesionales que expidan facturas deben observar, en particular y respecto de su contenido, lo dispuesto en los artículos 6 y 7 del mencionado Reglamento, en relación con las facturas completas y las facturas simplificadas, respectivamente.
De acuerdo con el artículo 6 del citado Reglamento:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
2.º Las rectificativas.
3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
4.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 61 quinquies, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…).”.
2.- Por su parte, el artículo 7 del citado Reglamento señala que:
“1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».
Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.
g) Contraprestación total.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, si el consultante desea ejercer su derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional habrá de estar en posesión de una factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero que contenga la información a que hacen referencia los artículos 6 o 7.2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación antes reproducido, estando obligada la empresa de hostelería correspondiente a expedir dicha factura, no bastando, a efectos de deducir el impuesto, estar en posesión de las facturas simplificadas emitidas originalmente.
3.- Adicionalmente, debe recordarse que el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en relación con las facturas rectificativas, indica que:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
Respecto del plazo concreto en el que una factura simplificada expedida previamente puede ser canjeada por una factura con el contenido al que hace referencia el artículo 7, apartados 2 y 3 antes reproducidos, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación o bien por una factura completa con el contenido del artículo 6 del mismo Reglamento, debe señalarse que éste no encuentra regulación expresa en el mencionado Reglamento.
En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 19 de junio de 2002 (RG: 1890/1999) tiene declarado que ante la falta de un plazo específico para instar del sujeto pasivo la expedición de la correspondiente factura, que es distinto de los plazos que tiene para su remisión, el plazo para reclamar la misma debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto que el plazo de deducción es 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, ese será el plazo para instar la expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario.
En consecuencia, tal y como señaló este Centro directivo con ocasión de la contestación a la consulta de 20 de enero del 2017 y número V0103-17 en relación con el canje de una factura simplificada por una factura completa, el plazo para reclamar la expedición de una factura conforme a derecho, cuando con anterioridad se procedió a expedir una factura simplificada, es el correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
En dicha factura de canje deberá constar la fecha en que se expida y el contenido indicado anteriormente de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en relación con las facturas completas y las facturas simplificadas, respectivamente.
4.- Por último, en relación con la cuestión planteada acerca de cómo se debe proceder cuando se debe rectificar el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceras personas), se informa lo siguiente:
El artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), regula las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas estableciendo:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
(…)
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.”.
Por su parte, el artículo 118 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre) establece en relación con las declaraciones complementarias y sustitutivas.
“1. Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
(…)
3. Podrán presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal.
4. En las declaraciones complementarias y sustitutivas se hará constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, la obligación tributaria y el periodo a que se refieren.”.
Por tanto, la forma de regularizar la situación tributaria en caso de detectarse un error en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347) es mediante la presentación de una declaración complementaria o sustitutiva.
Las declaraciones complementarias procederán, en relación a misma obligación tributaria y período, cuando se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriores, que subsistirán en la parte no afectada.
Las declaraciones sustitutivas procederán cuando se refieran a la misma obligación tributaria y período pero reemplazando su contenido.
De todo lo anterior se concluye que en el caso propuesto por el consultante en el que plantea la inclusión de un nuevo dato que no figuraba en el contenido de la declaración presentada originariamente, deberá presentar una declaración complementaria del modelo 347 relativa al periodo en que tuvo lugar la citada operación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 97-Uno-1º-164-Uno-3º. RD 1619/2012 art. 6-7-15