El IVA se devenga cuando se pone la vivienda a disposición del adquirente (momento de firma de escritura), aplicándose el tipo vigente en esa fecha sobre el total del valor de la operación. No obstante, cuando median pagos anticipados previos a la entrega, el impuesto también se devenga parcialmente en el momento de cada pago, por el importe efectivamente percibido, conforme al artículo 75.2 de la Ley 37/1992. Así, a la firma de la escritura habrá de abonarse IVA tanto sobre las cantidades ya pagadas a cuenta como sobre el saldo pendiente, sin que la DGT establezca diferenciación entre ambas partidas en cuanto a la base imponible total.
Hechos
La consultante firmó, el 22 de mayo de 2008, un contrato para la compra de una vivienda de precio público limitado. Desde esta fecha y hasta el 5 de mayo de 2010 ha estado abonando importes a cuenta de dicha vivienda por estar en construcción. En diciembre de 2010 se procederá a la firma de la escritura, abonando, en ese momento, el importe restante del valor del inmueble, así como el IVA que corresponda.
Cuestión planteada
IVA: Base imponible y tipo impositivo aplicable a la operación, indicando si, a la firma de la escritura, ha de abonarse el IVA sobre el total del valor de la vivienda o sólo sobre la cantidad pendiente de abono en la fecha de firma.
IRPF: Para el caso en que no llegue a firmarse la escritura en el año 2010, ¿la deducción por inversión en vivienda habitual podrá ser de aplicación en el futuro al haber abonado cantidades a cuenta por la vivienda desde el año 2008?.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 90, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
Por su parte el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. En concreto, el apartado uno, número 1°, de dicho precepto establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1°. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(...).”
Por otro lado, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la misma Ley dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Por lo tanto, el Impuesto se devengará, en principio, cuando se ponga la vivienda a disposición del adquirente, sin perjuicio de que el Impuesto también pueda devengarse con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, y por el importe efectivamente pagado.
El artículo 79 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24), dispone que “con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo aplicable a las operaciones objeto de consulta se produce conforme a lo establecido en el artículo 75.Uno, número 1°, de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley 37/1992.
Por tanto, en el supuesto en que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la entrega de la vivienda objeto de la operación, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente, dado que éste será el momento del devengo del impuesto correspondiente a los mismos.
No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta, en extracto, lo siguiente:
“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
(…).
47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparte de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(...).
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes en el momento en que tales pagos se efectúen siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.
En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran, y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.
Es decir, si en el pago anticipado se aplicó el tipo del 7 por ciento y en el momento de realizarse las operaciones resulta aplicable el 8 por ciento, no se modificará el tipo aplicado en el pago anticipado en la parte, total o proporcional, que corresponda.
En conclusión, los pagos anticipados satisfechos a cuenta de la futura entrega de la vivienda, respecto de los cuales se repercutió el correspondiente Impuesto al 7 por ciento, no deberán ser objeto de regularización como consecuencia de la variación del tipo impositivo, aun cuando la elevación a escritura pública y la entrega de la vivienda se produzcan con posterioridad al 30 de junio de 2010.
Finalmente se debe indicar que la base imponible correspondiente a cada uno de los pagos a cuenta estará constituida por el importe efectivamente pagado en cada momento, mientras que la base imponible correspondiente a la entrega efectiva del inmueble estará constituida por el importe total de la contraprestación una vez deducidos cada uno de los pagos anticipados que originaron previamente el devengo del Impuesto.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.
Así, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”.
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
Para los supuestos de construcción de la vivienda habitual, el artículo 55.1 1º del RIRPF establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar las deducciones practicadas, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de terminación de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la ocupación de la misma.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Dan derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Por lo que se refiere a las cantidades entregadas al promotor en concepto de reserva de una determinada vivienda, es criterio de este Centro Directivo (DGT 1126-01) entender que tales cantidades dan derecho a la deducción por construcción de vivienda habitual, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto.
Por tanto, en el supuesto planteado, si en la autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2008 la contribuyente practicó la deducción por las cantidades entregadas a cuenta al promotor, se entenderá que el inicio de la construcción se produjo en la fecha de dicho pago.
Por lo que respecta a la posibilidad de mantener la deducción en los años 2011 y posteriores, si la firma de la escritura de compraventa y entrega de la vivienda se produce con posterioridad a 31 de diciembre de 2010, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.(…)”.
Por tanto, en lo que se refiere al régimen transitorio aplicable a la construcción de la vivienda habitual, según señala el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran satisfecho con anterioridad a 1 de enero de 2011 cantidades para la construcción de la vivienda habitual, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en el caso planteado es que se hubieran satisfecho cantidades a cuenta al promotor con anterioridad a 1 de enero de 2011, lo cual implica que la inversión se hubiera iniciado y, por tanto, que se hubiera practicado la deducción por tales cantidades en una autoliquidación correspondiente a un ejercicio anterior a 2011.
Igualmente, cuando habiéndose satisfecho cantidades a cuenta al promotor con anterioridad a 1 de enero de 2011, no hubiera sido posible practicar la deducción con anterioridad a dicha fecha por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, se tendrá derecho, de la misma manera, a la aplicación del régimen transitorio respecto de las cantidades invertidas en la nueva vivienda que superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción.
De esta forma, si la base imponible del ejercicio fuera superior a 17.724,90 euros y se hubieran satisfecho con anterioridad a 1 de enero de 2011 cantidades para la construcción de la vivienda habitual, a partir de esta fecha se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010. Por tanto, en estos supuestos la base máxima de la deducción sería de 9.015 euros anuales, con independencia de la cuantía de la base imponible del ejercicio, y la deducción podrá aplicarse tanto por las cantidades entregadas al promotor hasta el momento de la entrega como por las restantes cantidades que den derecho a la deducción, tales como los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y en el caso de financiación ajena, la amortización y los intereses.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
En cualquier caso, al tratarse de un supuesto de construcción de vivienda habitual, y habida cuenta que, con las salvedades anteriormente señaladas, los términos y condiciones para aplicar la deducción a partir de 2011 son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010, las obras deberán finalizar en el plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión, con las únicas excepciones contempladas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, 37/1992, Arts. 75, 90; LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 y DT 18; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54 y 55.