La escisión total se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83 TRLIS) cuando se cumplen los requisitos: división del patrimonio social íntegro transmitido en bloque a dos o más entidades, disolución sin liquidación, atribución a socios según norma proporcional de valores de las adquirentes, y compensación en dinero no superior al 10%. En el supuesto planteado, al mantenerse la proporcionalidad accionarial, no es exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad (art. 83.2.2º TRLIS). La operación permanece sujeta a la cláusula anti-fraude del artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
Como continuación de una operación de reestructuración ya realizada, las entidades A y B realizan ambas las siguientes actividades, gestión de activos financieros, arrendamiento de locales de negocio y arrendamiento de viviendas.
Se pretende llevar a cabo una escisión total de las dos entidades, dividiendo el patrimonio de cada una de ellas en tres bloques como los señalados, cada uno de los cuales sería atribuido a una nueva entidad, resultando, en total, seis nuevas entidades, dotadas, cada una de ellas, de medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de sus respectivas actividades.
Como consecuencia de las dos operaciones de escisión total, se atribuirían a los socios de cada entidad escindida acciones de las entidades beneficiarias de la escisión, en proporción a sus participaciones en aquéllas.
Con estas operaciones se pretende optimizar la gestión y funcionamiento de de los tres tipos de actividades, así como los recursos disponibles para cada actividad, diferenciar actividades, costes y beneficios de cada sociedad beneficiaria, facilitar la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, así como su especialización, asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, permitiendo limitar los recursos propios de cada entidad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos, diversificar futuras inversiones en uno u otro tipo de actividad en entidades distintas, desligar la actividad de arrendamiento de inmuebles en dos entidades distintas con distintas proyecciones de crecimiento del negocio, lograr una gestión más eficiente de la actividad arrendaticia, dadas las significativas diferencias comerciales y las distintas características de gestión de los distintos inmuebles. Así se logra optimizar la dirección y administración de las entidades, individualizando la planificación y evitar distorsiones entre distintos regímenes de IVA.
Cuestión planteada
Si las operaciones de escisión total descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Efectos de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que se atribuirán a los dos socios de la sociedad escindida, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las dos entidades adquirentes de la aportación, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones tienen como objeto optimizar la gestión y funcionamiento de de los tres tipos de actividades, así como los recursos disponibles para cada actividad, diferenciar actividades, costes y beneficios de cada sociedad beneficiaria, facilitar la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, así como su especialización, asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, permitiendo limitar los recursos propios de cada entidad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos, diversificar futuras inversiones en uno u otro tipo de actividad en entidades distintas, desligar la actividad de arrendamiento de inmuebles en dos entidades distintas con distintas proyecciones de crecimiento del negocio, lograr una gestión más eficiente de la actividad arrendaticia, dadas las significativas diferencias comerciales y las distintas características de gestión de los distintos inmuebles. Así se logra optimizar la dirección y administración de las entidades, individualizando la planificación y evitar distorsiones entre distintos regímenes de IVA. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La Ley 4/2008 ha redefinido los supuestos de no sujeción regulados en el apartado primero del artículo 7 de la Ley del Impuesto de acuerdo con la jurisprudencia europea. En concreto, se traspone los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, recientemente aclarados por la sentencia de 10 de noviembre de 2011, C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con el vigente régimen se requiere lo siguiente:
- Que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
- Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en cada una de las sociedades receptoras una actividad económica autónoma.
De todo lo anterior, parece deducirse que la simple transmisión de los elementos reseñados en el escrito de consulta, inmuebles a dos sociedades que los destinarán al arrendamiento y activos financieros a otra sociedad, no constituyen por sí mismos elementos suficientes para considerar la existencia de una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2