En escisión total acogida al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS, la retroacción de efectos contables y fiscales al inicio del ejercicio de aprobación es válida conforme al artículo 91 TRLIS, que remite a normas mercantiles (NRV 21ª PGC). El nuevo grupo fiscal subroga íntegramente derechos y obligaciones tributarias del anterior, incluyendo la fecha de retroacción contable pactada. No se produce cierre de período en el grupo extinto por la extinción de la dominante escindida; el nuevo grupo fiscal inicia su primer período en la fecha de retroacción convenida, sin interrupción en la continuidad del régimen de consolidación.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo de empresas que está realizando un proceso de reestructuración, para lo cual se está acometiendo una escisión total del patrimonio de la consultante, de tal forma que su actual patrimonio, tras su extinción sin liquidación, pase a ser propiedad de dos sociedades de nueva creación. La operación se emprende con el fin de proceder a la reorganización del grupo, de manera que pasen a ser dos grupos empresariales que, aunque con los mismos accionistas y porcentajes de participación, sean dirigidos de acuerdo con los fines para los que se realiza esta reestructuración.
La escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad escindida es la sociedad dominante de un grupo en el que se integran otras dos sociedades dominadas, acogido al régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las participaciones de la sociedad dominante en dichas sociedades dominadas son traspasadas en su integridad a una de las sociedades beneficiarias con motivo de la escisión pretendida. En el momento de la escisión no existen eliminaciones pendientes de incorporar y tan solo se identifican bases imponibles negativas individuales, pendientes de compensación, en una de las sociedades dominadas, que puedan tener efectos en el citado grupo.
Las sociedades resultantes de la escisión total están participadas por los mismos socios en idénticos porcentajes en los que ya participaban en la entidad consultante escindida, por lo que las sociedades beneficiarias están vinculadas al formar parte del mismo grupo de sociedades de acuerdo con las Normas de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad.
Cuestión planteada
1. Si es correcto considerar que en un supuesto de escisión total acogido al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la fecha a efectos contables y fiscales de la misma puede retrotraerse a la fecha de inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión.
2. Si la sociedad escindida es dominante de un grupo fiscal cuyas dominadas pasan en exclusiva a una de las sociedades beneficiarias, si el nuevo grupo fiscal que sucede al anterior se subroga en los derechos y obligaciones tributarias y si esta sucesión alcanza también a la fecha de efectos contables retroactivos.
3. Si hay cierre de período impositivo en el grupo fiscal cuya dominante era la sociedad escindida como consecuencia de la extinción de ésta producida con la inscripción en el Registro Mercantil o por el contrario el nuevo grupo fiscal sucesor del anterior inicia su primer período impositivo en la fecha de la retroacción contable convenida para los efectos de la escisión.
Contestación
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la operación de escisión total de la entidad consultante se acoge al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, no siendo objeto de la presente consulta verificar la adecuación de la aplicación del mencionado régimen especial a dicha operación.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que la operación de escisión total se realice con efectos contables y fiscales retroactivos a la fecha de inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.
Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para las sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.”
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable habilita, en una operación de escisión entre empresas del grupo, la retroacción contable a la fecha de inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida que se extingue a causa de la escisión, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de escisión. De acuerdo con lo anterior, y supuesto que en el caso planteado en el escrito de consulta el acuerdo de escisión recoge el 1 de enero del ejercicio en que se aprueba la escisión como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de escisión total la sociedad que se escinde se extingue (artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
En este sentido, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de escisión total planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de las sociedades beneficiarias de la escisión determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc).
A su vez, dado que a la operación de escisión total planteada le resultará de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)“
Como la operación de escisión total supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad beneficiaria de la escisión a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de escisión total con dicha inscripción, el grupo resultante de la operación de escisión estará integrado por una de las entidades beneficiarias de la escisión, como dominante, y las sociedades dependientes de la entidad escindida que recibe con ocasión de la escisión total, siendo el primer período impositivo en el que resulta de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.
En efecto, dado que en virtud de la operación de reestructuración una de las entidades beneficiarias de la escisión asume la condición de dominante de un nuevo grupo fiscal y se produce la extinción del grupo originario en el que la entidad dominante era la entidad escindida, será necesaria la adopción de los acuerdos sociales correspondientes por parte de las sociedades integrantes del mismo y la comunicación de los acuerdos a la Administración Tributaria, a efectos de lo establecido en el artículo 70 del TRLIS.
Por último, a efectos de determinar las bases imponibles individuales de cada una de las tres sociedades intervinientes en la operación de escisión planteada (escindida y beneficiarias), así como a efectos de determinar tanto la base imponible del grupo fiscal primigenio, correspondiente al período impositivo concluido con la extinción de la sociedad consultante (escindida) como la base imponible del nuevo grupo fiscal, resultante tras la operación de escisión total, correspondiente al primer período impositivo iniciado tras la inscripción de de la operación de escisión total y que concluya tras la mencionada operación de reestructuración, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 91 del TRLIS, previamente transcrito, esto es, las rentas derivadas de las actividades realizadas por la sociedad escindida (consultante) se entenderán realizadas por las dos sociedades beneficiarias de la escisión desde la fecha de retroacción contable hasta su extinción.
Por tanto, en el caso planteado, como consecuencia de la operación de escisión, las declaraciones tributarias a presentar serán las siguientes:
Grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad escindida.
a) Declaración individual de la entidad escindida, correspondiente al período impositivo desde su inicio hasta su extinción mercantil. La base imponible no incluirá las rentas que resulten atribuibles a la entidad beneficiaria de la escisión.
b) Declaración individual de las entidades dependientes del grupo fiscal: presentarán dos declaraciones individuales:
1º. Desde inicio del período impositivo hasta la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de escisión, y
2º. Desde dicha fecha hasta finalización del período impositivo.
c) Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos referidos en la anterior letra a) y en la letra b).1º.
d) Declaración individual de la entidad beneficiaria de la escisión: por todo su período impositivo e incluirá las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la entidad escindida desde la fecha de retroacción contable, hasta su extinción.
e) Declaración consolidada del nuevo grupo fiscal: Estará constituida por todas las rentas individuales de la entidad beneficiaria de la escisión más las rentas generadas por las entidades dependientes que ha percibido la anterior con ocasión de la escisión, por el punto b) 2º anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 67, 76, 90 y 91