La exención del artículo 22 TRLIS no resulta aplicable a los beneficios atribuibles al establecimiento permanente en Francia. El margen descrito constituye renta del EP conforme al artículo 7 del CDI España-Francia, siendo gravable en el Estado de situación del establecimiento según su normativa interna, sin que quepa calificarlo como renta exenta en España al no cumplirse la condición de que el beneficiario sea residente en Estado miembro de la UE sin EP en territorio español.
Hechos
La entidad consultante se dedica a actividades de formación a distancia que pretende ampliar su mercado mediante la creación de una sucursal en Francia. La Sucursal, que cuenta con un local y un empleado, solo realizará una labor comercial de dar a conocer el producto de la sociedad si bien la totalidad de los servicios formativos serán prestados desde la sede central en España. La sucursal incurre en unos gastos que satisface (alquiler consumos, sueldos, etc) y posteriormente factura a la sociedad española en concepto de servicios comerciales, por un importe que le permita cubrir los gastos más un margen adecuado al valor de mercado, por imperativo de la norma francesa de operaciones vinculadas. Este beneficio de la sucursal tributa en Francia. Estas facturas emitidas a la matriz constituyen el único ingreso de la sucursal, dado que las ventas las efectúa la matriz. En la contabilidad de la matriz española se elimina el margen de la sucursal francesa.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS y si el margen descrito se adecua a la definición de renta contenida en dicho artículo.
Contestación
El artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (BOE de 12 de junio de 1997), dispone:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.
4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que este Estado contratante de termine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habría de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este artículo.
5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.
6. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que están motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.”
De acuerdo con estas normas, el beneficio del establecimiento permanente tributará en Francia de acuerdo con lo dispuesto en su normativa interna, siguiendo los principios establecidos en el artículo 7 del Convenio.
En España la entidad consultante tributará por su renta mundial, tanto por la obtenida en España como en Francia a través del establecimiento permanente. En su caso, de cumplir las condiciones exigidas, resultará aplicable la exención del artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, o la deducción del artículo 31 de la misma norma.
En concreto, el artículo 22.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
En referencia al cumplimiento del primero de los requisitos, la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS sólo considera cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan entre otras, a:
“1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada
(…). “
En el supuesto concreto de la entidad consultante, el establecimiento permanente deberá obtener al menos el 85 por 100 de sus ingresos derivados de la prestación de servicios comerciales cumpliendo los requisitos del artículo 21 para considerar que dicho establecimiento permanente cumple el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 22 del TRLIS.
En relación con el segundo requisito, para determinar si el establecimiento permanente ha sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por el establecimiento permanente, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla, dada la remisión que a estos efectos hace el artículo 22 al 21 del TRLIS. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
Tal y como se ha visto anteriormente, existe Convenio entre España y Francia que contiene cláusula de intercambio de información, y en este sentido, en la medida en que el establecimiento permanente esté sometido a un Impuesto sobre la renta a los que se aplica dicho Convenio, se considerará cumplido este otro requisito.
Por tanto, cabe concluir que la renta del establecimiento permanente estará sometida a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y la consultante podrá aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 22 del TRLIS, siempre que cumpla los demás requisitos exigidos en el mismo.
Respecto de la determinación de la base imponible del referido establecimiento permanente, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por lo tanto, la atribución de rentas y beneficios entre la entidad española y su establecimiento permanente se realizará aplicando las normas contables y fiscales españolas.
Asimismo, cabe recordar que el artículo 133 del TRLIS establece que:
"1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. (…)
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado".
En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS la renta imputable a dicho establecimiento permanente se determinaría por diferencia entre los ingresos atribuibles al mismo, entre los que se incluye el margen descrito, minorados en los gastos relacionados con tales ingresos, sin perjuicio de que sea aplicable lo establecido en el artículo 16 del TRLIS sobre operaciones vinculadas, por cuanto el mismo considera como entidades vinculadas a una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19 y 22