Las ejecuciones de obra contratadas por la Diputación están sujetas al IVA si actúan como empresarios (ordenación continuada de medios para distribución de servicios); descarta la exención del artículo 7.8 LIVA cuando contratan con entidades mercantiles participadas, incluso íntegramente. Las cesiones gratuitas quedan excluidas de sujeción (ausencia de contraprestación onerosa). Para los Ayuntamientos distribuidores de agua: si prestan directamente, aplica la no sujeción tributaria del 7.8 LIVA con derecho a deducción de cuotas soportadas; si operan mediante concesionario privado, la entidad concesionaria actúa como empresario sujeto, sin derecho de deducción para el Ayuntamiento.
Hechos
La consultante es una Diputación provincial entre cuyas competencias se encuentran la coordinación de servicios municipales, la asistencia y cooperación jurídica, económica y técnica a municipios y el fomento y la administración de los intereses peculiares de la provincia.
En este ámbito de competencias, la Diputación asume la ejecución material de ciertas obras relacionadas con la dotación y mejora de abastecimiento de aguas a poblaciones de su provincia (depuradoras, depósitos de agua, colectores, alcantarillado, etc.).
Dichas obras pueden ser ejecutadas por una sociedad íntegramente participada por la Diputación Provincial o bien por empresas terceras de capital privado.
Una vez terminadas, las obras son cedidas gratuitamente y sin contraprestación al Ayuntamiento correspondiente o bien quedan en beneficio de los ciudadanos sin que exista una cesión previa a tal Ayuntamiento.
Cuestión planteada
1º Sujeción al Impuesto de las ejecuciones de obra contratadas por la entidad consultante y, en su caso, deducción de dicho Impuesto por parte de la misma.
2º Sujeción al Impuesto de las cesiones gratuitas efectuadas por la entidad consultante.
3º Deducción de las cuotas soportadas, en su caso, por los correspondientes Ayuntamientos, según la actividad de distribución de agua sea prestada directamente por los mismos o bien mediante una entidad tercera a través de una concesión.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresaria, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En el caso de que las ejecuciones de obra se contraten con una entidad íntegramente participada por la Diputación consultante, habrá que tener en consideración el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, que establece la no sujeción al mismo de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º. siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
Por otra parte, los supuestos de no sujeción aludidos deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entres territoriales, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre muchas otras, de la contestación vinculante nº V 0667-09, de 31 de marzo de 2009.
La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado implicará que los servicios prestados a la Diputación provincial por una sociedad íntegramente participada por la misma no se encontrarán sujetos al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea ese Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan.
Es por ello que la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a la Diputación provincial no puede extenderse a aquellos servicios prestados por empresas terceras de capital privado, que estarán siempre sujetos.
No obstante, la referida no sujeción aplicable a los servicios de carácter interno, encuentra su límite esencial en la distorsión de la competencia que, en su caso, pueda generarse.
A tales efectos, deberá valorarse especialmente la naturaleza de los servicios prestados por el órgano técnico-jurídico.
Adicionalmente, en el supuesto de que la entidad mercantil dependiente de la Diputación provincial realice operaciones calificadas como entregas de bienes a efectos del Impuesto, dichas entregas, cualquiera que sea su destinatario, se encontrarán sujetas al mismo, ya que la citada doctrina no debe entenderse en este caso aplicable.
A este respecto, el artículo 8 de la Ley 37/1992 califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales que la Diputación provincial consultante subcontrate tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales exceda o no del 33 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.
De la somera información contenida en el escrito de consulta parece que puede deducirse que los servicios que se prestan a la Diputación consultante son ejecuciones de obra que tendrían la consideración de entregas de bienes, quedando, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de que se efectúen por una sociedad íntegramente participada por la Diputación provincial o bien por empresas terceras de capital privado.
3.- Con respecto a las cesiones gratuitas de tales obras que posteriormente realice la Diputación sin que medie contraprestación, se tratará de operaciones no sujetas al no efectuarse en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los términos señalados en los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto previamente trascritos.
Por tanto, la Diputación consultante no deberá repercutir el Impuesto a los correspondientes Ayuntamientos por la cesión gratuita de obras que a los mismos realice.
4.- En relación con la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de las diferentes obras por parte de la Diputación consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por la Diputación consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de una actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, requisito éste que no concurre en el presente caso.
En consecuencia, la Diputación consultante carecerá del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de las obras a que se refiere el escrito de consulta.
5.-.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Arts- 4, 5, 7-8º y 94-