Las comisiones cobradas por la consultante constituyen prestaciones de servicios de asesoramiento cuyo destinatario efectivo es quien ostenta la posición de acreedor en la obligación y está obligado al pago de la contraprestación. Conforme a los hechos descritos —donde la matriz luxemburguesa es la contratante formal, aunque los servicios se ejecutan sobre activos de las filiales españolas— el destinatario jurídico es la entidad luxemburguesa, por lo que tales prestaciones están sujetas a IVA en el lugar de establecimiento del cliente (Luxemburgo). No obstante, si la ejecución real de los servicios se realiza exclusivamente sobre bienes inmuebles españoles y el cliente efectivo resulta ser las filiales españolas, la sujeción se produciría en España conforme a la regla general del artículo 88 LIVAe, con la particularidad de que las operaciones vinculadas a transmisión de bienes inmuebles o derechos sobre los mismos podrían resultar exentas si concurren los requisitos del artículo 20.1.3ª LIVAe.
Hechos
La entidad consultante se dedica al asesoramiento en operaciones de compraventa de activos inmobiliarios situados en España así como de las sociedades titulares de estos activos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en las comisiones cobradas por la consultante a una entidad luxemburguesa tanto si se vende un inmueble como si se venden las participaciones de una sociedad cuyo único activo es un bien inmueble.
Contestación
1.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante presta servicios de gestión de arrendamiento de bienes inmuebles a tres sociedades filiales cada una de las cuales es titular de un bien inmueble. Dichas filiales son participadas cada una por una matriz española. A su vez cada matriz española es participada por una matriz luxemburguesa.
Asimismo, la consultante ha firmado un contrato de arrendamiento de servicios de consultoría, promoción y marketing con la matriz luxemburguesa. El objeto del contrato es asesorar a la matriz luxemburguesa y a sus filiales (las matrices españolas) en la promoción de los bienes inmuebles con el objeto de proceder a su venta total o parcial a un tercero en el plazo de 7 años.
Del escrito de consulta resulta el contrato anterior finaliza con la venta de las participaciones de dos de las filiales titulares de los inmuebles, y la propia venta del inmueble por la otra filial.
Por ello la primera cuestión a analizar es quién es el destinatario real del servicio consultado.
Con el objeto de identificar al destinatario efectivo de los servicios prestados por la consultante, debe aquí recordarse que este Centro Directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación dada a la consulta de 5 de enero del 2016, número V0001-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
De la información aportada en la consulta parece deducirse que los destinatarios de dicho servicio son únicamente las matrices españolas poseedoras de las acciones de la filial que son objeto de venta y la filial que es poseedora del bien inmueble objeto de venta directa posterior y no la entidad luxemburguesa matriz última de todas ellas.
De esta forma el servicio de consultoría, promoción y marketing cuyo objeto es el asesoramiento de estas en la promoción de los bienes inmuebles con el objeto de proceder a su venta total o parcial a un tercero en el plazo de 7 años tendría por destinatarias a estas entidades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que el objeto del contrato culmina con las ventas de las participaciones por parte de las matrices y la propia transmisión del inmueble por parte de la filial.
2.- Una vez determinado los destinatarios de dicha prestación de servicios procede analizar la localización de la comisión cobrada tanto cuanto la operación finaliza con la venta del inmueble como cuando se venden las participaciones de la sociedad poseedora de dicho inmueble.
En este sentido, el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, en relación con la localización de prestaciones de servicios dispone la siguiente regla general:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
El artículo 70 de la Ley 37/1992 establece una serie de reglas especiales para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios.
En relación con los bienes inmuebles el artículo 70.Uno.1º de la citada Ley señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto “los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”
La entidad consultante, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, presta a las sociedades matrices españolas y a la filial el servicio de desinversión anteriormente referido. En la medida en que ambas sociedades se encuentran en territorio de aplicación del Impuesto puede concluirse que la prestación de tal servicio estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio.
3. Una vez determinada la sujeción del contrato al Impuesto sobre el Valor Añadido, la segunda cuestión que se plantea es si la prestación del servicio de desinversión y transmisión del inmueble con el que concluye el contrato tiene la consideración de operación accesoria a la prestación del servicio integral de gestión de inversiones y activos.
Por lo que se refiere a dicha cuestión, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en particular la sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, la sentencia de 25 de febrero de 1999, Levob Verzekeringen, en el asunto C-349/96 o la sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, asunto 44-11.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea plasmada en las sentencias anteriores cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos, procede tomar en consideración todas las circunstancias para determinar si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
Aunque cada operación ha de considerarse normalmente distinta e independiente, la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto.
Por otro lado, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. Así, se entiende que existe una prestación única cuando dos o varios elementos se encuentran tan estrechamente ligados que forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial, o cuando uno o varios elementos constituyen una prestación principal mientras que los demás son accesorios.
En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante presta servicios de consultoría, promoción y marketing. Estos servicios suponen un asesoramiento permanente para promoción y puesta en valor de los inmuebles que incluye una multitud de prestaciones que van desde el análisis de operaciones estratégicas de desinversión, la elaboración de informes sobre el mercado inmobiliario, así como de propiedades competidoras, la propia valoración de los inmuebles, el análisis del mercado y tendencias para valora la venta o conservación del inmueble, analizando también los rendimientos de su explotación en arrendamiento y las tendencias del mercado y, con el previo consentimiento de su cliente buscar un inversor potencial y remitirle las ofertas de adquisición que obtenga.
El Tribunal de Justicia en el citado asunto Levob Verzekeringen, y este Centro directivo en su consulta vinculante V1722-16, de 19 de abril, han ratificado que la apreciación de si dos o más elementos forman una sola prestación económica debe contemplarse desde el punto de vista del consumidor medio, y, en efecto, el punto de vista de un consumidor medio frente a un tipo de prestación es, por definición, un criterio objetivo en comparación con el punto de vista subjetivo de un cliente particular respecto a una operación concreta.
Para el caso concreto objeto de consulta el análisis de la accesoriedad de los servicios controvertidos debe realizarse desde la perspectiva de un inversor medio (una persona con determinados activos pero sin tiempo o sin los conocimientos necesarios para manejarlo adecuadamente por sí mismo) y plantearse si en ese supuesto ambos servicios constituyen una única prestación.
Parece evidente que los servicios cuestionados no son tan indivisibles que no se puedan ofrecer de forma aislada. Al contrario, un inversor podría contratar un servicio de mera gestión de activos y después tomar la decisión de venta buscando potenciales clientes. A la inversa, un inversor que sepa qué ventas de activos desea hacer y cuándo, pero quiera evitarse la molestia de realizar las operaciones, podía contratar a un intermediario sólo para este último fin.
A diferencia de esas dos situaciones, el contrato de consultoría, promoción y marketing ofrecido por la consultante parece estar destinado a quienes buscan un servicio único. Así lo ha declarado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Bog y otros, de 10 de marzo de 2011, en donde concluyó que “la existencia de una operación única es independiente de si la empresa de catering emite una sola factura que recoja todos los elementos o de si, por el contrario, emite una factura separada por la entrega de las comidas.” (apartado 57 de la sentencia).
Pues bien, del escrito de consulta resulta que el servicio denominado de asesoramiento ofrecido a la entidad luxemburguesa, cuyas destinatarias, tal y como se ha señalado anteriormente, son las matrices españolas y la filial española, se encuentra relacionado con los servicios de gestión inmobiliaria, asesoramiento, diseño de la estrategia y el posicionamiento de los inmuebles en el mercado y la creación de valor de los mismos, siendo este un contrato global y complejo que contempla una variedad de servicios, actividades y operaciones interrelacionadas entre sí. Servicios todos ellos prestados en el marco de un mismo contrato, y que acaban confluyendo en el momento de la desinversión, bien sea mediante la venta de participaciones o venta del bien inmueble. La propia decisión de desinversión parece derivarse y es consecuencia de las actuaciones previas de promoción y gestión desarrolladas
En efecto, el pago de la comisión por la desinversión a la consultante no sólo retribuye la venta de los activos o las participaciones sino el posicionamiento y la creación de valor en el mercado de los activos inmobiliarios, valor que evidentemente se ha creado como consecuencia de la gestión de los mismos realizada por el mismo consultante a través del contrato de consultoría, promoción y marketing así como el contrato de gestión inmobiliaria.
Este criterio ya fue anticipado por este Centro directivo en la contestación emitida de 1 de diciembre de 2011, consulta vinculante V2836-11, y en relación con la prestación de un servicio de asesoramiento y asistencia en relación con una operación de adquisición de acciones de una empresa y desinversión de las acciones que se poseen en otra empresa, así como su posible exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992 en donde se concluyó lo siguiente:
“- Si las actuaciones del consultante comprenden la búsqueda de potenciales suscriptores y compradores de las acciones que van a ser objeto de venta y de desinversión, de manera que actúe aproximando las posiciones de las dos partes del posible contrato, su labor será la propia de un mediador.
En efecto, en tal caso el consultante indicará al comitente las ocasiones de celebrar el negocio, poniéndose en contacto con la otra parte y negociando en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas y, en definitiva, haciendo lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
- Si, por el contrario, la labor del consultante se limita a indicar la procedencia de invertir o desinvertir en unos valores, así como el plan económico-financiero de la operación y el marketing de la operación, en tal caso se estará prestando un servicio de asesoramiento o de gestión de valores, el cual, por su marcado carácter administrativo tendrá la consideración de servicio sujeto y no exento del Impuesto.“.
Por todo ello debe concluirse que las operaciones objeto de consulta constituyen un servicio único de promoción, consultoría y marketing sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- No obstante lo anterior, del análisis de la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que las partes, suscribieron una adenda al contrato original de arrendamiento de servicios de consultoría, promoción y marketing, con carácter aclaratorio, en el que manifiestan que el objeto del contrato original era únicamente la intermediación financiera y la prestación de servicios de negociación para la venta de las participaciones de las sociedades titulares de los inmuebles.
En esas circunstancias, si como manifiesta la consultante el objeto del contrato era fundamentalmente la mediación para la transmisión de las participaciones y el inmueble, debe señalarse que el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, el artículo 20.Uno.18º de la Ley establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, las letra k) y l) declaran la exención de
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
Por su parte, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallara exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto de la Unión, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(…)
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos–valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;
(…)".
5.- Es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea del análisis del artículo 135 de la Directiva, entre otras en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95), y del concepto comunitario de negociación analizado en la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, Ltd, asunto C-235/00, señalando que la aplicación de la exención al concepto comunitario de "negociación" establecido en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, precisa la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.
El mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.
Por su parte, el análisis de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa en consonancia con las notas características del contrato de mediación analizadas por el Tribunal Supremo de España, entre otras, en su sentencia de 10 de noviembre de 2004, ponen de manifiesto que los conceptos de "negociación", en el Derecho de la Unión, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.
Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes. Es decir, para que se produzca realmente un servicio de mediación, o de negociación en la normativa de la Unión, es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro, de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado mediador.
En consecuencia, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m). El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.
Pues bien, de acuerdo con la doctrina anteriormente citada, se debe entender que existe un acto de mediación en la transmisión de unas participaciones cuando el consultante, que actúa como tercero independiente, indique a los potenciales inversores la oportunidad de celebrar un contrato acercándolos a la búsqueda de un acuerdo con las entidades titulares de las participaciones y siempre que no se limite al mero suministro de información, pues participa activamente en la negociación de los detalles del contrato.
En tal caso, dicho servicio se calificaría como mediación en una operación financiera de venta de participaciones sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Con independencia de lo anterior, la mediación en la transmisión del propio inmueble por parte de la filial, cumplidas las condiciones señaladas constituye, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70.Uno.1º de la Ley del impuesto, con las precisiones establecidas en el Reglamento de Ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, una prestación de servicios relacionada con bienes inmuebles que quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de un inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º